Формування фінансового результату при цих операціях розглянуто у п. 1 статті.

Необхідно врахувати, що у податковому обліку у відповідно до п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону 283 датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є нерезидентами є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг) - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати.

4. Формування собівартості одержаних за іноземну валюту виробничих запасів, робіт, послуг при відстроченні платежу.

Як вказано вище, облік валових витрат щодо імпорту товарів має особливості: правило першої події не застосовується. Валові витрати визначаються за датою оприбуткування платником податку товарів. Таким чином, уже при отриманні імпортного товару право на відображення валових витрат є, але самої валюти може ще й не бути. У зв'язку з не досить конкретним визначенням у п.п.7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону 283 існує дві точки зору про те, як відображати валові витрати у податковому обліку при оплаті товарів (робіт, послуг) після їх надходження на підприємство.

Перша позиція окремих економістів у тому, що валові витрати необхідно визначати за курсом НБУ при надходженні ресурсів, а потім, коли валюту буде придбано і перераховано, коригувати визначені раніше валові витрати залежно від балансової вартості перерахованої валюти. Судові інстанції дотримуються такої ж

думки (див. рішення Господарського суду Рівненської області від 24.09.2004р., справа № 2/273 (3).

Друга позиція податківців, які вважають, що при імпорті ресурсів з відстроченням платежу валові витрати визначаються виходячи з курсу НБУ, що діяв при їх надходженні і не коригуються надалі (див., наприклад, листи ДІ1АУ від 31.01.2004 р., від 06.08.05 р., від 27.05.05 р. [4-6]. Цієї ж думки дотримується і Держкомпідприємництва (7).

Вважаємо, що економічно правомірно використовувати другу методику, коли надходження ресурсів без оплати аналогічне відвантаженню продукції з наступною оплатою, тобто не перераховувати вартість отриманих ресурсів після оплати так як не перераховується вартість реалізації (доходу) після оплати.

Розглянемо приклад про вплив на загальний фінансовий результат вказаних операцій при кожному методі оцінки.

Вихідні дані. Розрахунки за отримані товари проводяться в доларах США. Вартість отриманих товарів становить 1000 доларів США. Для розрахунків з постачальником підприємство купує іноземну валюту за долари США. Курс НБУ гривні до долара становив: на дату отримання товарів - 7 грн., на дату отримання купленої валюти - 7.5 грн., на дату перерахування іноземної валюти постачальнику - 8.5 грн.

Вартість отриманих товарів від постачальника у відповідності з приведеною методикою оцінюється в бухгалтерському і податковому обліку за курсом НБУ на дату надходження товарів (1000 дол. х 7 грн. = 7000 грн.). У фінансовому обліку в наступних операціях вартість товарів не змінюється як немонетарна стаття.

При купівлі іноземної валюти перераховано з розрахункового рахунку 8000 гривень - балансова вартість купленої іноземної валюти, вартість якої за курсом НБУ на дату отримання становить 7500 гривень.

На фінансовий результат у фінансовому обліку віднесені курсові різниці:

- між ринковим курсом і курсом НБУ купленої валюти - 500 гривень (збиток);

- між курсами НБУ перерахованої валюти на дату отримання і дату перерахування постачальнику (монетарна стаття) - 1000 гривень (прибуток);

- між курсами НБУ на дату виникнення і дату погашення кредиторської заборгованості перед постачальником (монетарна стаття) - 1500 гривень (збиток).

Таким чином, у результаті обліку приведених операцій в іноземній валюті загальний фінансовий результат у фінансовому обліку становить мінус 8000 грн. (7000 + 1500 + 500- 1000).

У податковому обліку і звітності, як сказано вище, розглядаються дві методики оцінки отриманих за іноземну валюту виробничих ресурсів.

При першій методиці, як видно з прикладу, при оцінці товарів враховується різниця між вартістю їх на дату надходження і балансовою вартістю іноземної валюти при оплаті за товари (7000 + 1000). При цьому загальний фінансовий результат приведених операцій у фінансовому і податковому обліку однаковий - зменшення на 8000 грн.

При другій методиці у податковому обліку оцінка товарів при оплаті не змінюється і у нашому прикладі становить 7000 гривень, що зменшує на цю суму загальний фінансовий результат. У фінансовому обліку загальний фінансовий результат від операцій в іноземній валюті становить мінус 8000 гривень, на 1000 гривень більше ніж у податковому обліку (різниця між вартістю балансовою вартістю іноземної валюти при оплаті і оприбуткування товарів). Але при цій методиці в

податковому обліку додатковий фінансовий результат формується не за рахунок оцінки господарських операцій а за рахунок особливої методики обліку.

Аналогічно до товарів розраховується загальний фінансовий результат при надходженні виробничих запасів, отриманні послуг і виконаних робіт, з урахуванням особливостей:

- вартість виробничих запасів за вартістю оприбуткування до віднесення на собівартість реалізованої продукції у податковому обліку буде послідовно знаходитись на складі, у незавершеному виробництві, готовій продукції;

- вартість отриманих послуг і робіт у фінансовому і податковому обліку відноситься на витрати за датою їх виконання. Але якщо отримані послуги і роботи відносяться до собівартості продукції, то у фінансовому обліку вони відноситься на витрати за датою відвантаження цієї продукції.

5.