3. Зіставлення даних первинних документів про надходження цінностей із даними складського обліку та регістрів бухгалтерського обліку.

4. Перевірку правильності оцінки (згідно з обліковою політикою) запасів при надходженні (заготівлі), придбанні; оцінки за фактичною вартістю (собівартістю) придбання (заготівлі); за обліковими цінами (за плановою або нормативною собівартістю придбання, купівельними цінами).

Залежно від обраного варіанта обліку затрат на виробництво, відпускання та оприбуткування готової продукції можна відображати в оцінці за одним із варіантів, обраним в обліковій політиці: за фактичною повною виробничою собівартістю; за плановою (нормативною) повною виробничою собівартістю. Товари, придбані для реалізації та збуту, в організаціях можуть обліковуватися за купівельною вартістю або за продажною вартістю.

5. Проведення письмових запитів, усних опитувань (працівників, спеціалістів, третіх осіб), зустрічних перевірок із метою встановлення істини щодо кількості, якості та вартості придбаних запасів.

6. Перевірку правильності обліку ПДВ.

7. Перевірку правильності кореспонденції рахунків з оприбуткування запасів — чи немає випадків, коли матеріальні цінності, що надійшли, не оприбутковані, а віднесені на інші рахунки (обліку затрат, розрахунків, фондів).

8. Зіставлення (порівняння) даних документів на списання цінностей та відповідних регістрів бухгалтерського обліку. Особливу увагу необхідно звернути на списання запасів на реалізацію, а також на операції, пов'язані з видачею виробничих запасів за рахунок оплати праці (натуроплата). Часто зустрічаються помилки, пов'язані з не відображенням в обліку виручки від реалізації, наслідком чого є застосування податковою інспекцією фінансових санкцій ДО підприємства.

9. Перевірку правильності оцінки запасів, списаних на витрати виробництва, обігу та реалізованих запасів.

10. Перевірку правильності кореспонденції рахунків із списання запасів зі складу, витрачання у виробничій та невиробничій діяльності, реалізації тощо. Тут часто допускають помилки та пропуски, особливо при списанні відхилень від облікових цін.

Важливим є вивчення питань дотримання правил видачі довіреностей на одержання цінностей. Аудитор повинен упевнитися, чи не списують матеріальні цінності на витрати виробництва без попереднього їх оприбуткування (відміток завскладу) та без оформлення на них видаткових документів.

Списання виробничих запасів

Особлива увага приділяється дослідженню операцій зі списання запасів.

Списання запасів із балансу згідно з П(с)БО 9 може відбуватись у таких випадках: відпускання у виробництво; реалізація за грошові кошти; передача до статутного капіталу іншого підприємства; безоплатна передача; списання у зв'язку з невідповідністю критерію активу; списання через втрати від стихійного лиха; списання нестач у межах норм і понад норми природного убутку.

При списанні матеріалів у виробництво необхідно провести документальну перевірку, яка допоможе встановити:

а) відповідність норм у документах на списання нормативним даним (аналітичні тести);

б) відповідність кількості фактично списаної сировини витрачанню цієї сировини за нормами.

Результати такого зіставлення можуть бути трьох варіантів:

¦ фактична кількість списаної сировини та матеріалів відповідає нормам;

¦ фактична кількість списаної сировини більша від норми;

¦ фактична кількість списаної сировини менша від норми.

Якщо списано більше, ніж передбачено нормами, то необхідно визначити причини, отримавши пояснення від технологів, начальника цеху. Причинами перевитрат можуть бути:

¦ погана якість сировини (тоді необхідно встановити, від кого вона надійшла, хто укладав договір від клієнта, за якою ціною була закуплена сировина, встановити, чи можна було закупити подібну сировину в іншого постачальника і за якою ціною. Запропонувати заходи щодо покращання стану клієнта);

¦ значна кількість сировини йде у відходи через недосконалість технології та обладнання.

В обох випадках документальний контроль бажано підтвердити результатами фактичної перевірки:

¦ експертною оцінкою сировини, якщо така є в наявності;

¦ контрольним запуском сировини у виробництво (за участю спеціалістів, технологів, експертів).

Крім того, широко застосовуються такі прийоми, як опитування та підтвердження, якщо списано сировини менше, ніж передбачено нормами. Причини можуть бути такі:

¦ використання нового обладнання і норм на списання сировини (передбачених для обладнання, яке використовувалося раніше і було менш ефективним);

¦ недостатня кількість сировини для випуску тієї кількості продукції, яка була оприбуткована (можливі приписки, що мотивуються отриманням премій);

¦ випуск низькоякісної продукції через недовкладення відповідної сировини (прийоми: документальна перевірка; тести узгодженості, зустрічні перевірки документів);

¦ перевірити відповідність відображеної в документах сировини тій, що фактично використана у виробництві на предмет підміни (прийоми: опитування, спостереження).

Окремо виділяється аудит малоцінних та швидкозношуваних предметів. При перевірці даного об'єкта контролю аудитор повинен звернути увагу на порядок списання або погашення вартості МШП. У ході перевірки необхідно визначити склад, кількість та вартість МШП на підприємстві за допомогою перевірки оборотних відомостей та інших облікових регістрів, у яких відображається назва, кількість та вартість МШП; перевірити правильність розмежування в обліку малоцінних оборотних активів.

Планом рахунків для обліку МШП, які знаходяться у класі запасів, передбачений рахунок 22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети”.

Інструкцією № 291 уточнено, що на рахунку 22 відображаються такі МШП, як інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.

Існують певні особливості в обліку МШП:

¦ на рахунку 22 обліковуються тільки МШП на складі (тому рахунок 22 не має субрахунків);

¦ при відпусканні МШП зі складу в експлуатацію їх вартість списується з рахунка 22 на рахунки обліку витрат, (рахунки класу 9 "Витрати діяльності"). Таке списання, в свою чергу, передбачає тільки кількісний облік МШП, які знаходяться в експлуатації;

¦ на МШП, які обліковуються на рахунку 22, не нараховується знос. Малоцінні та швидкозношувані предмети, термін експлуатації яких перевищує

один рік або операційний цикл, відображаються у складі необоротних активів на субрахунку 112 "Малоцінні матеріальні активи" з нарахуванням амортизації.

Особливу увагу необхідно приділити визначенню складу необоротних малоцінних активів, які служать понад один рік.

Аудитор повинен встановити правильність обліку вартості оборотних та необоротних малоцінних предметів, а також можливостей контрольної функції бухгалтерського обліку за збереженістю та ефективністю використання даних видів активів підприємства.

Необхідно також окремо перевірити правильність відображення в обліку операцій зі списання вартості МШП. Тут часто допускають помилки, які призводять до викривлення фінансової звітності.

Зворотні відходи, лом, одержані від вибуття предметів з експлуатації, оцінюються за ціною можливого використання та оприбутковуються на рахунок 20 "Виробничі запаси" субрахунок 209 "Інші матеріали". У зв'язку з цим необхідно перевірити наявність актів списання МШП, накладних, прибуткових ордерів на оприбуткування зворотних відходів та обґрунтованість їх оцінки

Перевірка дотримання податкового законодавства

Як і будь-який інший господарський факт, який відбувається на підприємстві, операції з придбання та використання виробничих запасів знаходять своє відображення в податковому обліку.

Придбання виробничих запасів може здійснюватись як за готівковим, так і за безготівковим розрахунком, як у платника ПДВ, так і у неплатника ПДВ.

У підприємства-платника ПДВ при придбанні виробничих запасів, які використовують у господарській діяльності, у постачальника, який також є платником ПДВ, крім валових витрат, виникає податковий кредит.

Згідно з Указом Президента України "Про деякі зміни в оподаткуванні", що набрав чинності з 01.10.98 р., право на податковий кредит (у даному разі у зв'язку з придбанням запасів, які планується використати в господарській діяльності) у платника податку виникає за фактом настання першої з подій: одержання виробничих запасів або здійснення передоплати постачальнику за запаси, які раніше не були оплачені.

У разі придбання запасів, що використовуються в господарській діяльності, суб'єктом господарювання-неплатником ПДВ у продавця, який зареєстрований як платник податку на додану вартість, сума сплаченого продавцю ПДВ входить до валових витрат покупця.

Якщо продавцем запасів є суб'єкт господарювання, який не зареєстрований як платник ПДВ, то у підприємства-покупця податкового кредиту не виникає (вартість запасів у повному розмірі оприбутковується на рахунки запасів).

При придбанні запасів, які не використовуються в господарській діяльності, у підприємства не виникає валових витрат, а також податкового кредиту з податку на додану вартість, який сплачується в ціні придбання, оскільки згідно з пп. 7.4.1 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та не підлягає амортизації, податки, сплачені у зв'язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел.

Операції з придбання запасів знаходять відображення в Книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг), декларації з податку на додану вартість та декларації з податку на прибуток.

Відображення руху запасів у податковій звітності регулюють такі нормативні акти: Порядок складання декларації про прибуток підприємства, затверджений наказом ДПА України від 21.01.98 р. № 37, зі змінами та доповненнями, та Порядок № 124.

Згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Порядком № 124 підприємство самостійно веде облік приросту (зменшення) балансової вартості запасів на складах і на підставі даних такого обліку заповнює додаток № 2 до Порядку № 124 та подає його до Державної податкової адміністрації (інспекції) разом із декларацією про прибуток підприємств.

У таблиці 12.4 наведено типові помилки та порушення, які виявляються при проведенні аудиту виробничих запасів, перелік типових помилок у методиці аудиту загострює увагу аудитора на подібних фактах при проведенні аудиторських перевірок.

Таблиця 12.4

Типові помилки і порушення в обліку запасів

з/п | Назва порушення | Нормативний акт, який порушено