Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах Інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, які передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Порядок складання висновку регламентується МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність", МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення".

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності з процесуальним законодавством України.

Структура аудиторського висновку

Структура аудиторського висновку має такі елементи:

¦ заголовок;

¦ адресат;

¦ вступ;

¦ опис обсягу аудиторської перевірки;

¦ висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;

¦ дата аудиторського висновку;

¦ підпис аудиторського висновку;

¦ адреса аудиторської фірми.

Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором (аудиторами), а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснював аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних обставин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права складати висновок про перевірену звітність, оскільки зібрана інформація не є достатньою і доказовою.

Адресат аудиторського висновку. В аудиторському висновку слід чітко зазначити, кому він адресований (акціонери підприємства, рада директорів суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються).

Вступ. Аудиторський висновок має містити інформацію про склад перевіреної звітності, дату її складання та звітний період. Слід також зазначити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а за обґрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю, — на аудитора.

Опис обсягу аудиторської перевірки. В аудиторському висновку необхідно наводити опис характеру аудиторської перевірки. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена відповідно до вимог українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику і ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем упевненості в тому, що фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями МСА 320 "Суттєвість в аудиті". Далі зазначається, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

Аудиторський висновок повинен містити дані про:

¦ використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, котра підтверджує цифровий матеріал, на якому ґрунтується звітність;

¦ методологію обліку, яку використовувало керівництво підприємства, що перевіряється, при підготовці звітності в цілому та фінансових звітів зокрема.

Опис обсягу аудиторської перевірки може бути викладений приблизно так: "Ми провели перевірку відповідно до вимог нормативів аудиту, що діють в Україні, які передбачають, що вона планується і здійснюється з метою збирання достатньої інформації про те, що звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок, і склали за ними висновок про його реальний фінансовий стан. Застосовуючи тестування, ми перевірили інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, на якому ґрунтується звітність. Під час перевірки було досліджено бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства: оцінка основних засобів, матеріалів, МШП тощо. Вважаємо, що зібрана інформація є достатньою для складання аудиторського висновку".

Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність. Аудитор повинен підготувати чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її в усіх суттєвих аспектах Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та принципам обліку, що передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати керівництву підприємства, що перевіряється.

Дата на аудиторському висновку проставляється того самого дня, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має сертифікат аудитора України відповідної серії. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту та згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" може бути позбавлена права на аудиторську діяльність Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки.

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та код у реєстрі суб'єктів аудиторської діяльності. Ця інформація може розміщуватися як у кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.

Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Класифікація висновків наведена на рис.

Позитивний висновок

Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор упевнений у тому, що фінансові документи готувалися правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не суперечать відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які стосуються фінансових документів.

Позитивний висновок надається клієнту тоді, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:

¦ аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

¦ надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

¦ є адекватні й достовірні дані з усіх суттєвих питань;

¦ фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

¦ фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих відхилень;

¦ фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні вирази, такі як: "задовольняє вимоги", "дає достовірне й реальне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".

Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте завершальна частина повинна відповідати вимогам МСА 700.

Позитивний висновок (існує безумовно-позитивна думка)

"...У результаті проведення аудиту встановлено: надана інформація дав реальне й повне уявлення про наявний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, яка застосовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Фінансова звітність підготовлена на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно й повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200х року згідно з нормативними вимогами про бухгалтерський облік та звітність в Україні".

При нефундаментальній невпевненості видають також позитивний висновок. Його зміст, рекомендований МСА 700, наводиться нижче.

Позитивний висновок

(нефундаментальна невпевненість)

"...У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також із причини обмеженості інформації. Ми не можемо дати висновок про вказані моменти, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.

Ми підтверджуємо те, що, за винятком обмежень, зазначених вище (або "які викладені у додатку № 1 до аудиторського висновку"), фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах, достовірно і повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200х року згідно з нормативними вимогами до організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Умовно-позитивний висновок

У деяких випадках аудитор не в змозі надати беззастережний висновок через певні обмеження. Виділяють дві категорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевненість і незгода.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всієї необхідної інформації й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всіх необхідних аудиторських процедур (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрози існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.

Незгода виявляється у разі неприйнятності облікової політики, при розходженні в думках відносно фактів чи сум у фінансовій звітності, незгоди щодо способів і ступеня розкриття фактів, при невідповідності їх законодавству та іншим вимогам. Незгода стає фундаментальною, якщо фінансова звітність у цілому, на думку аудитора, не відображає