1) визначити співвідношення фактичної вартості одиниці товару "А" з тією, яка зазначена у рахунку-фактурі:

4,0дол. США/5,0дол. США - 0,8;

2) знизити контрактну ціну в цій же пропорції:

15000 дол. США х 0,8 - 12000 дол. США. У бухгалтерському та податковому обліку всі зазначені у прикладі операції відобразяться так (див. табл. 9.1). Для простоти викладення не будемо брати до розрахунку всі митні та інші витрати.

Таблиця 9.1

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Підпунктом 7.3.2 статті 7 Закону про прибуток встановлено, що витрати платника податків протягом звітного періоду в іноземній валюті у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до його валових витрат, визначаються в сумі, що дорівнює балансовій вартості такої іноземної валюти. За правилом першої події резидент включив до валових витрат іноземну валюту, перераховану нерезиденту (15000 доларів США), у сумі її балансової вартості - 81000 гривень (див. рядок 1 табл.9.1).

За умовою прикладу фактичні витрати резидента становили 12000 доларів США. Тому до складу валових витрат повинна бути включена балансова вартість саме цієї суми іноземної валюти. її визначають таким чином:

1) вартість одного долара США:

81000 гри. /15000 дол. США - 5,4 гри. за 1 дол. США;

2) балансова вартість 12000 дол. США: 12000 грн. х 5.4 грн. - 64800 грн.

* Потім необхідно розрахувати суму, на яку повинні бути відкориговані валові витрати резидента:

81000 грн. - 64800 грн. - 16200 грн.

У нашому ви падку таке коригування здійснюється у тому звітному періоді, в якому резидент одержує товари, оскільки саме в цьому періоді він виявляє невідповідність І визначає фактичну вартість товарів в іноземній валюті (див. рядок 3 табл.9.1).

Згідно з підпунктом 7.3.3 статті 7 Закону про прибуток на дату перерахування авансу виникає дебіторська заборгованість у сумі 15000 доларів США. Ця заборгованість у податковому обліку резидента відображається за курсом НБУ на дату списання іноземної валюти з його поточного рахунку на користь нерезидента:

15000дол. США х 5,52 грн. - 82800 грн. (див. рядок 1 табл.9.1).

На кінець звітного періоду на підставі підпункту 7.3.6 статті 7 Закону про прибуток провадиться перерахунок цієї заборгованості за курсом НБУ, що діяв на останній робочий день такого періоду (див. рядок 2 табл.9.1),

** При одержанні товарів від нерезидента необхідно здійснити перерахунок дебіторської заборгованості у сумі 12000 доларів США з використанням курсу НБУ на дату митного оформлення (див. рядок 4 табл.9.1).

Після відвантаження товарів за нерезидентом залишається заборгованість у сумі 3000доларів США. Відповідно до підпунктів 7.3.3 і 73.6 статті 7 Закону про прибуток ця заборгованість у загальній сумі перерахованого авансу була вже відображена у податковому обліку платника податків (див. рядки 1 і 2 табл.9.1). На дату зарахування 3000 дол. США на валютний рахунок резидента зазначена заборгованість підлягає перерахунку (див. рядок 6 табл.1).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

У бухгалтерському обліку первинна вартість товарів (запасів) визначається в сумі іноземної валюти, фактично оплаченої постачальнику. У нашому прикладі - це 12000 доларів США. Однак при зарахуванні товарів на баланс підприємства необхідно враховувати вимоги П(С)БО 21 "Вплив зміни валютних курсів". Це означає, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті при включенні її до вартості активів (товарів) згідно з пунктом 9 П(С)БО 9 "Запаси" перераховується в національну валюту України за курсом, що діяв на дату сплати авансу (див. рядок 3 табл.9.1).

Сума дебіторської заборгованості нерезидента (15000 дол. США), що виникає при перерахуванні авансу, є немонетарною статтею, оскільки її погашення передбачається не у грошовій формі, а товарами. Тому на дату балансу (31.03.2003р.) ця заборгованість відображається за історичною собівартістю, тобто за курсом НБУ на дату перерахування авансу і не підлягає перерахунку у зв'язку зі зміною курсу НБУ (див. рядок 2 табл .9.1).

При одержанні товарів частина дебіторської заборгованості у сумі 12000 дол. США погашається за її історичною собівартістю (див. рядок 3 табл .9.1). Залишок дебіторської заборгованості у сумі 3000 дол. США на дату її погашення (див. рядок 5 табл.) з немонетарної статті трансформується в монетарну статтю, яка підлягає перерахунку за курсом НБУ на дату здійснення операції, тобто на дату зарахування іноземної валюти на поточний рахунок резидента.

Кошти в іноземній валюті, які були перераховані на користь нерезидента, а потім повертаються резиденту у зв'язку з повним або частковим невиконанням зобов'язань нерезидента, не підлягають обов'язковому продажу за умови, що ці кошти не були куплені на міжбанківському валютному ринку України (постанова Правління НБУ "Про введення обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб" від 04.09.98 р. № 349).

Якщо резиденту повертаються кошти в іноземній валюті, які він для розрахунків з нерезидентом придбав на міжбанківському валютному ринку, то вони підлягають обов'язковому продажу.

При цьому якщо були куплені і перераховані нерезиденту кошти в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних вал ют, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34, вони можуть бути повернені тільки в іноземній валюті, яка належить до цієї ж групи.

Якщо були куплені і перераховані кошти в іноземній валюті 2-ї або 3-ї групи Класифікатора іноземних валют, вони можуть бути повернені або у тій самій валюті, або в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора, а кошти у валюті однієї з країн СНД - також у російських рублях (постанова Правління НБУ "Про затвердження Правил здійснення операцій на міжбанківському валютному ринку України" від 18.03.99 р. № 127).

Облік комісійних операцій у зовнішньоекономічній діяльності

Договір комісії має безліч переваг порівняно з іншими, наприклад з договорами купівлі-продажу. При вмілому використанні норм чинного законодавства працювати через посередників буває вигідніше, оскільки це заощаджує і час, і гроші. Договори комісії на продаж сприяють збільшенню каналів збуту на невідомому, закордонному ринку. А контракти на придбання товарів допомагають у стислі строки знайти потрібний "заморський" товар за прийнятною ціною, не вирушаючи за тридев'ять земель.

Перш за все дамо визначення договору, що нас цікавить. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду здійснити одну або кілька угод від свого імені та за рахунок комітента (ст.395 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ)).

Договір комісії повинен бути укладений у письмовій формі (ст.396 ЦКУ). Він може передбачати і продаж, і купівлю товарів (робіт, послуг). ЦКУ також визначено, що майно, яке надійшло комісіонеру від комітента або придбано комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього.

Тепер розглянемо облік комісійних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Комісія на придбання

1. Комітент - резидент, комісіонер - нерезидент Податок на прибуток

У комітента при перерахуванні грошей комісіонеру для придбання товарів валові витрати не виникають. Це пояснюється тим, що отримані комісіонером кошти йому не належать і не є оплатою товарів (робіт, послуг) продавцеві (тим більше що комісіонер - не продавець). Отже, цю операцію не можна розцінювати як продаж матеріальних цінностей комісіонером комітенту. Тому у комітента не спрацьовує правило першої події стосовно положень статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі 'Закон про прибуток).

Відповідно до пп.7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток майбутні валові витрати комітента дорівнюють балансовій вартості іноземної валюти, перерахованої комісіонеру-нерезиденту. Цікаво, що валові витрати у комітента виникають не за правилом першої події. Річ у тім, що згідно зі ст.398 ЦКУ майно, придбане комісіонером для комітента, є власністю останнього (навіть знаходячись у комісіонера за кордоном).

Виходячи з цього, можна зробити висновок: у комітента право власності на придбане комісіонером майно виникає з моменту його передачі третьою особою (продавцем) комісіонеру якщо договором не передбачено Інше. Як правило, валові витрати у комітента-резидента за придбаними товарами виникають на дату оформлення ВМД за отримані товари. Тепер - про комісійну винагороду. На її суму валові витрати виникають у загальноприйнятому порядку, тобто за першою подією.

Податок на додану вартість

Як відомо, при ввезенні (імпортуванні) товарів, куплених комісіонером-нерезидентом, у комітента виникають податкові зобов'язання з ПДВ (пп.7.3.6 Закону України "Про податок на додану вартість" N" 168/97-ВР від 03.04.97 р. (далі - Закон про ПДВ)). У момент їх сплати він отримує право на податковий кредит з імпортного ПДВ (пп.7.5.2 Закону про ПДВ).

Також об'єктом обкладення ПДВ є фактично отримана від нерезидента комісійна послуга (пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ). База оподаткування послуг, що надаються нерезидентами для споживання на митній території України, розраховується виходячи з їх договірної (контрактної) вартості з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни продажу згідно із законами України з питань оподаткування.

Дата виникнення податкових зобов'язань визначається за правилом першої події (див. пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ). Нею вважається:*

або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання комісійних послуг нерезидентом;*

або дата перерахування грошових коштів в оплату комісійних послуг. Сплативши податкові зобов'язання з послуг, що