Тепер зупинимося на ситуації, коли проводиться бартерна операція, тобто розрахунок за послуги підприємство провадить своєю сировиною. її, як правило, таке підприємство вивозить разом із сировиною, призначеною для виготовлення продукції (переробки).

Чи потрібно у цьому випадку на дату відвантаження сировини як оплати за послуги переробки нараховувати на її вартість податкові зобов'язання з ПДВ?

У підпункті 7.3.4 Закону про ПДВ зазначається:"... Датою виникнення податкових зобов'язань при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій з нерезидентами вважається дата події, що настала першою:*

або дата оформлення вивізної (експортної) митної декларації, що засвідчує вивезення товарів платником податку, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт надання товарів (робіт, послуг) нерезиденту;*

або дата оформлення ввізної (імпортної) митної декларації, що засвідчує факт одержання товарів (робіт, послуг) платником податку".

Отже, при вивезенні сировини в оплату послуг переробки підприємству необхідно нарахувати податкові зобов'язання виходячи з контрактної вартості цієї сировини. 1, як ми вже зазначали раніше, цю суму необхідно відобразити у рядку 7 податкової декларації з ПДВ.

А ось чи можна, за аналогією з вищерозглянутим варіантом, у наступному податковому періоді включити таку суму ПДВ до складу податкового кредиту? Давайте розберемося з цим питанням.

Порядок № 166, дозволяючи включити цю суму до складу податкового кредиту з ПДВ, нічого при цьому не говорить про форму розрахунків за такі послуги. Але нагадаємо, що підпунктом 7.5.3 Закону про ПДВ регулюється дата включення до податкового кредиту сум ПДВ при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій. І, як відомо, у такому випадку підприємство одержує право на податковий кредит на дату проведення заключної (балансуючої) операції, що відбулася після першої.

Тобто підприємство може віднести до складу податкового кредиту суму ПДВ, нараховану на вартість послуг нерезидента, у наступному після відображення її у складі податкових зобов'язань податковому періоді, але не раніше дати підписання акта про надання таких послуг (ввезення готової продукції).

Бухгалтерський облік і відображення валових доходів і валових витрат у податковому обліку

Вартість давальницької сировини, що вивозиться, для її переробки за межами митної території України у податковому обліку підприємства не відображається, а у бухгалтерському обліку така си рови на обліковується на спеціальному субрахунку 206 "Матеріали, передані у переробку".

Аналітичний облік матеріалів, переданих у переробку, повинен забезпечувати контроль за такими операціями і відповідними витратами. Причому цей облік слід вести окремо за кожним підприємством-переробником. Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99р. № 291, витрати на переробку матеріалів, що оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо по дебету рахунків, на яких ведеться облік виробів, одержаних з переробки. У прикладах, що розглядаються нижче, вони відображаються по дебету рахунка 26 "Готова продукція".

У податковому обліку вартість послуг нерезидента з переробки давальницької сировини включають до складу валових витрат на дату першої події оплати за послуги або їх одержання. Курсові різниці, що виникають у податковому обліку при одержанні і розрахунках за послуги переробки, включаються до складу валового доходу або валових витрат підприємства незалежно від форми розрахунків за такі послуги.

Нижче на умовних числових прикладах розглянуті два варіанти податкового та бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з переробкою давальницької сировини за межами митної території України: 1-й - оплата послуг провадиться коштами І 2-й -оплата послуг провадиться сировиною. Ми не наводимо у консультації прикладів податкового і бухгалтерського обліку операцій при проведенні змішаної форми оплати або оплати готовою продукцією за послуги переробки давальницької сировини, оскільки їх облік аналогічний варіантам 1 і 2.

1. Оплата послуг нерезидента з переробки давальницької сировини коштами Приклад

Український замовник за контрактом з іноземним виконавцем вивіз для переробки давальницьку сировину (не підакцизну) на суму 10000 доларів США. Курс Національного банку України на дату вивезення (митного оформлення) складав 5,52 грн. за 1 долар. Оплата резидентом послуг з переробки давальницької сировини у сумі 2000 доларів США проведена іноземною валютою (доларами США) після ввезення готової продукції. На дату ввезення готової продукції курс долара складав 5.5 грн., а на дату оплати послуг виконавця - 5,55 грн. за 1 долар.

Порядок відображення у бухгалтерському і податковому обліку операцій наведено у табл. 9.5.

Таблиця 95.

2. Оплата послуг нерезидента з переробки давальницької сировини сировиною замовника Приклад

Український замовник за контрактом з іноземним виконавцем вивіз для переробки давальницьку сировину (не підакцизну) на суму 30000 доларів США.

Вартість послуг переробки давальницької сировини складає 3500 доларів США. Розрахунки за ці послуги проведені сировиною. Курс Національного банку України на дату вивезення (митного оформлення) становив 5,52 грн. за 1 долар. На дату ввезення готової продукції курс долара не змінився.

У табл. 9.6 розглянуто бухгалтерський і податковий облік цих операцій.

Таблиця 9.6*

Зверніть увагу на операції 5 і б у табл. 9.2. Відповідно до статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" від 07.12.2000 р. № 2120-111 до 1 січня 2002 року при вивезенні (експорті) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), не відноситься на збільшення податкового кредиту, а включається до складу валових витрат виробництва (обігу) платника податків.

Отже, сума ПДВ, сплачена постачальникам при придбанні сировини, яка експортується у рамках бартерного контракту (для розрахунків з нерезидентом за переробку давальницької сировини), виключається з податкового кредиту (операція 5 табл. 9.6) і відноситься на вартість такої сировини (операція 6 табл. 9.6).

Таблиця 9.6.1

Облік зовнішньоекономічного бартеру

Бухгалтерський облік

Нацстандартний облік бартерних операцій у сфері ЗЕД можна умовно поділити на дві складові:*

визначення доході в від реалізації товарів, робіт (послуг);*

визначення балансової вартості одержаних активів (запасів, основних фондів) або витрат (за роботами, послугами).

Бухгалтерські доходи обчислюються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Мінфіну України № 290 від 29.11.99 р. (далі - Стандарт 15).

Бухоблік бартерних операцій багато в чому залежить від того, якими активами обмінюються сторони - подібними чи неподібними. Нагадуємо, що згідно з НСБО подібними вважаються активи, що мають однакову справедливу вартість і функціональне призначення.

Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, то активи є неподібними. При обміні подібними активами доход не виникає. Але такі операції - рідкість, оскільки малоймовірно, що обидві названі умови будуть дотримані. Тому приділимо увагу обміну неподібними активами.

Перш за все з'ясуємо, що таке справедлива вартість. На сторінках газети "Все про бухгалтерський облік" вже не одноразово обговорювалася ця тема. У п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затвердженого наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163, наводиться визначення справедливої вартості активів. Це сума за якою може бути здійснено обмін активами або оплата зобов'язання в результаті операції між поінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.

Тепер що стосується бухгалтерського доходу, який виникає при обміні неподібними активами. У п.23 Стандарту 15 сказано, що сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що отримані або підлягають отриманню підприємством. При частковому бартері (тобто коли, крім натурального обміну, сторони провадять частковий розрахунок грошовими коштами) сума доходу зменшується/збільшується відповідно на суму переданих/отриманих грошових коштів та їх еквівалентів. Іншими словами, при бартері доход визначається не за продажною вартістю товарів, що передаються, а виходячи зі справедливої вартості одержуваних активів, робіт, послуг. Однак якщо ЇЇ напевно визначити неможливо, то визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх еквівалентів), що передані (п.24 Стандарту 15).

За якою вартістю обліковуються запаси, отримані за бартером? Первинна вартість отриманих запасів, так само, як і доходи, залежить від того, якими активами обмінюються. Поговоримо спочатку про обмін подібними запасами. У цьому випадку первинна вартість отриманих запасів дорівнює балансовій вартості переданих. Причому якщо остання перевищує їх справедливу вартість, то балансова вартість отриманих запасів приймається на рівні справедливої вартості переданих. Різниця між справедливою і балансовою вартістю переданих запасів відноситься на витрати (п. 13 Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99р. №246 далі - Стандарт 9).

Зовсім інакше визначається балансова вартість отриманих запасів