Стандарту 9). При зовнішньоекономічному бартері така вартість, як правило, визначається на підставі ввізної вантажної митної декларації.

Які ж витрати виникають за бартерними операціями? Вони бувають трьох видів:

1. Собівартість переданих активів (наданих послуг, виконаних робіт) (при обміні як подібними, так і неподібними активами). їх списання у сумі понесених на виробництво продукції (продаж товарів, виконання робіт, надання послуг затрат відображається по кредиту рахунка 90 "Собівартість реалізації".

2. Вартість отриманих результатів робіт, послуг (у разі обміну неподібними активами). На жаль, у Нацстандартах не має жодного слова про те, як розраховується вартість отриманих за бартером робіт (послуг). Тому, на нашу думку, вона визначається шляхом перерахунку вартості цих послуг, вираженої в іноземній валюті на дату підписання акта виконаних робіт (наданих послуг), за курсом НБУ в гривні.

3. Різниця між справедливою і балансовою вартістю переданих запасів (при обміні подібними активами). Необхідно зазначити, що бухоблік зовнішньоекономічного бартеру ускладнюється тим, що розрахунки здійснюються в іноземній валюті, курс якої щодо гривні постійно змінюється. А відповідно до статті 5 Закону України "Про бухгалтерський облік" № 996-XIV від 16.07.99 р. підприємства повинні вести облік у грошовій одиниці України. Отже, для відображення операцій у бухгалтерському обліку виникає необхідність перераховувати валюту контракту в гривні. Невідповідність курсів інвалюти щодо валюти звітності на дати здійснення операцій або складання фінансової звітності в Україні породжує виникнення курсових різниць. 1 січня 2001 року набрало чинності Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів затверджене наказом Мінфіну України №193 від 10.08.2000р. (далі Стандарт 21). згідно з яким курсові бухгалтерські різниці при зовнішньо-економічному бартері не виникають. Це пов'язане з тим, що курсові різниці можуть виникнути тільки за монетарними статтями1, а будь-яка заборгованість (дебіторська чи кредиторська) при бартері буде немонетарною.

Більш докладно порядок відображення в обліку курсових різниць розглянуто в № 34,35 газети "Все про бухгалтерський облік "за 2001 рік.

Разом з тим при зовнішньоекономічному бартері неподібними активами первинне нараховані доходи можуть коригуватися. Це відбувається при зміні валютного курсу в тих випадках, коли перша операція - відвантаження, а друга - одержання товарів (робіт, послуг). Зауважимо, що коливання курсу не тягне за собою появи курсових різниць, але впливає на розмір доходу. Пояснюється це тим, що відповідно до п.23 Стандарту 15 сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що отримані або підлягають отриманню підприємством. І реальний бухгалтерський доход можна визначити лише при фактичному оприбуткуванні активів (робіт, послуг). Він або збільшиться (у разі зростання курсу), або зменшиться (у разі падіння курсу). Однак хотілося б зазначити, що деякі спеціалісти не вважають за потрібне коригувати доходи при обміні неподібними активами у сфері ЗЕД.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Податок на прибуток

У податковому обліку бартером вважаються будь-які господарські операції, що не передбачають проведення грошового розрахунку за товари (роботи, послуги). У Законі про прибуток оподаткування бартеру як операцій особливого виду розглянуто окремо. Згідно з пп.7.1.1 п.7.1 ст.7 Закону про прибуток доходи і витрати від їх здійснення визначаються платником податків виходячи з договірної ціни операції, але не нижчої за звичайну1.

Ці ж правила діють і при зовнішньоекономічному бартері. Отже, оподаткування бартеру у сфері ЗЕД повинно здійснюватися у порядку, загальноприйнятому для товарообмінних операцій.

Коли ж виникає валовий доход і валові витрати при бартері? Відповідь на це питання міститься в пп.11 3.4 п.11.3 ст. 11 Закону про прибуток: датою збільшення валового доходу при бартерних операціях е дата першої з подій:*

або відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків;*

або оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - фактичного одержання результатів робіт (послуг) платником податків.

Валові витрати виникають тільки після проведення заключної (балансуючої) операції бартерного договору пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону про прибуток). Це може бути:*

або одержання товарів (робіт, послуг) платником податків - резидентом (якщо першою операцією було відвантаження товарів (робіт, послуг));*

або відвантаження товарів (робіт, послуг) платником податків - резидентом (якщо першою операцією було одержання товарів (робіт, послуг)).

При здійсненні часткових поставок товарів (робіт, послуг) у рахунок заключної товарообмінної операції валові витрати платника податків у відповідному податковому періоді збільшуються на вартість таких поставок. Хоча при здійсненні бартерних операцій у підприємства може взагалі не виникнути валових витрат. Це відбудеться, якщо отримані за бартерним договором товари (роботи, послуги) не пов'язані з веденням господарської діяльності підприємства чи згідно зі ст.8 Закону про прибуток підлягають амортизації.

У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, курсові різниці виникають і відображаються у складі валових доходів чи витрат згідно з п.7.3 Закону про прибуток. Більш докладно про це див. у № 34,35 газети "Все про бухгалтерський облік" за 2001 рік.

Зазначимо, що з даного питання ДПАУ дотримується іншої позиції - валові доходи і валові витрати за курсовими різницями у зовнішньоекономічному бартері не виникають (див. лист від 20.06.2000 р. №3461/6/15-1116).

Податок на додану вартість

Насамперед зазначимо, що з метою обкладення ПДВ терміни "бартер" і "звичайні ціни" трактуються у значенні обумовленому Законом про прибуток (п.1.11 ст.1 Закону про ПДВ).

Об'єкт обкладення ПДВ

Об'єктом обкладення ПДВ є операції з:*

ввезення товарів на митну територію України І одержання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання чи споживання на митній території України (пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ);*

вивезення товарів за межі митної території України і надання робіт (послуг) для їх споживання за межами України (пп.3.1.3 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ).

База обкладення ПДВ

Згідно з п 4.2 Закону про ПЛВ базою обкладення даним податком при пролажу товарів робіт послуг без грошової оплати або з частковою оплатою їх вартості в межах бартерних операцій є фактична піна пролажу, яка повинна бути не нижчою за звичайну.

При ввезенні (імпортуванні) товарів платниками податків на митну територію України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів (п.4.3 ст.4 Закону про ПДВ). Така вартість повинна бути не меншою за визначену у ввізній митній декларації з урахуванням:*

витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного кордону України;*

сплати брокерських, агентських, комісійних та інших винагород, пов'язаних із ввезенням (пересиланням видів) таких товарів;*

плати за використання об'єктів інтелектуальної, власності, які відносяться до товарів, що ввозяться;*

акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість що включаються до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.

Для робіт (послуг), що виконуються (надаються) нерезидентами на митній території України, базою обкладення ПДВ також є договірна (контрактна) вартість робіт (послуг) з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни ЇХ продажу згідно із законами України з питань оподаткування.

Дата виникнення податкових зобов'язань

При зовнішньоекономічному бартері виникають два податкових зобов'язання: при продажу товарів, робіт, послуг (експортний ПДВ) - за ставкою 0 %, при їх отриманні (імпортний ПДВ) - за ставкою 20%.

Датою нарахування податку на додану вартість при проведенні бартерних операцій у сфері ЗЕД вважається дата події, що відбулася раніше:*

або дата відвантаження товару, зазначена у вивізній (експортній) митній декларації, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт, послуг нерезиденту;*

або дата одержання товарів, що підтверджується ввізною вантажною митною декларацією. Для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт одержання робіт, послуг платником податків (пп.7.3.4 п.7 3 ст.7 Закону про ПДВ).

Відповідно до п.6.2 ст.6 Закону про ПДВ при продажу товарів, вивезених платником податків за межі митної території України, податок обчислюється за нульовою ставкою. Що стосується експорту робіт (послуг), то застосовувати нульову ставку дозволено у разі їх використання та споживання за межами митної території України.

Нульова ставка податку до операцій з вивезення товарів (робіт.послуг) не застосовується, якщо вони звільнені від олодатування на митній території України згідно з л.5.1 і п.5.2 Закону про ПДВ (пункт 6.3 статті 6), оскільки зазначені операції не обкладаються ПДВ не залежно від того де вони реалізуються - на Україні чи за її межами.

Передоплата (авансування) товарів, що підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.

Тепер - про імпортний ПДВ. Ставка ПДВ при імпорті товарів (робіт, послуг) складає 20%. Податкові зобов'язання при ввезенні товарів виникають у момент оформлення вантажної митної декларації (пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ.

Дещо інша ситуація виникає при імпорті робіт (послуг). У Законі про ПДВ дата виникнення податкових зобов'язань при зовнішньоекономічному бартері, коли однією з операцій є імпорт робіт (послуг), чітко не визначена. На нашу думку, вони виникають за правилом першої події