Вимірювання і оцінка у фінансовому обліку

План

1. Зміст та необхідність облікових оцінок

2. Оцінка на дату придбання (виготовлення) активів

3. Оцінка на дату передачі (обміну)

4. Оцінка з урахуванням зміни вартості грошей у часі

5. Оцінка за ліквідаційною вартістю

Зміст та необхідність облікових оцінок

Майно та господарські операції підприємства підлягають вимірюванню та оцінці. Вимірювання здійснюють у натуральних показниках: грамах, кілограмах, центнерах, тоннах, штуках, людино-годинах, людино-днях тощо.

Однак для визнання майна, зобов'язань та господарських операцій у фінансовій звітності необхідною умовою є можливість їх оцінки у грошовому вираженні.

Оцінка — це процес визначення вартості об'єктів у грошовому вираженні, проведений таким чином, щоб її можна було використати як для окремих об'єктів бухгалтерського обліку, так і для їх груп.

Грошова оцінка об'єктів бухгалтерського обліку здійснюється за принципом єдиного грошового вимірника, що вимагає вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці — у гривні. Отже, якщо підприємство здійснює операції з іноземною валютою або в іноземній валюті, то в бухгалтерському обліку їх реєстрація здійснюється за курсом Національного банку на дату здійснення операції чи на звітну дату.

Однак досить часто користувачам для прийняття рішень необхідна інша інформація: про розмір виробничих площ, про потужність обладнання та очікувані терміни його служби. Якщо виникає потреба в такій інформації, вона розкривається у примітках до фінансової звітності.

При оцінці активів перевага надається їх історичній (фактичній) собівартості, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Оцінки в бухгалтерському обліку здійснюються:—

на дату придбання активів або виникнення зобов'язань;

— на дату передачі (обміну).

Наведені види оцінки обумовлюються тим, що підприємство одночасно працює на двох ринках : купівлі і продажу, ціни на яких навіть для тих самих активів можуть відрізнятися. Наприклад, підприємство купило товари, собівартість придбання яких складає 12 грн. за одиницю і продало їх за 17 грн. за одиницю на ринку продажу.

Ціна продажу активу може відрізнятись від придбання через втрату активом вартості, інфляцію, зростання цін, фізичний чи моральний знос. Наприклад, підприємство придбало токарний верстат, вартість якого (включаючи витрати на придбання) склали 8 250 грн. для заточування деталей. Через 2 роки експлуатації було прийняте рішення про продаж верстата. Ціна його реалізації склала 5 200 грн. Вартість верстата на ринку продажів зменшилася порівняно з вартістю придбання, оскільки за час його використання підприємством він зазнав фізичного зносу (2 роки експлуатації) та морального ( за 2 роки на ринку з'явилися нові моделі) зношення.

В умовах зміни цін або інфляції активи, що утримуються на балансі підприємства, підлягають дооцінці. Окремими П(С)БО визначено, що дооцінка можлива лише для необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів). Оборотні активи оцінюються переважно за собівартістю придбання.

Оцінка капіталу підприємства залежить від оцінки його активів та зобов'язань.

Оцінка на дату придбання (виготовлення) активів

Оцінка на дату придбання включає суму всіх переданих підприємством грошових коштів чи матеріальних цінностей. Загальна сума здійснених витрат за придбання права власності і використання активу складає його собівартість або первісну вартість.

Первісна вартість активу складається з таких витрат:

— суми, сплачені постачальникам (за винятком непрямих податків, що відшкодовуються підприємству);

— реєстраційні збори, державне мито;

— ввізне мито;

— суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству;

— витрати на транспортування, включаючи страхування ризиків перевезення;—

інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активів та доведенням до стану, у якому вони придатні до використання у запланованих цілях.

Наприклад, підприємство придбало вантажний автомобіль для здійснення вантажних перевезень у межах України. Сплачено постачальникові за автомобіль — 36 000 грн., в тому чисті податок на додану вартість (ПДВ) — 6000 грн. Витрати на державну реєстрацію автомобіля складають 20 грн., витрати на його регулювання перед першим виїздом в рейс — 500 грн. Первісна вартість автомобіля, за якою його слід оприбуткувати на баланс, складе 30520 грн. (36 000 - 6000 + 20 + 500).

При придбанні активів за грошові кошти їх собівартість повинна бути мінімальною для покупця. Покупець приймав правильне (оптимальне) рішення щодо придбання активу визначених характеристик за запропоновану мінімальну ціну. Ціна придбання активу може бути перевірена з метою визначення оптимальності прийнятого рішення. Вона вказує на реальну вартість активу на дату його придбання.

Якщо активи отримуються в обмін на інші немонетарні (негрошові) активи або безоплатно, їх оцінка здійснюється за справедливою вартістю.

Справедлива вартість — це вартість, за якою можуть бути обміняні активи між незалежними, зацікавленими та обізнаними сторонами.

Оцінка об'єктів при негрошовому обміні залежить від того, чи є ці об'єкти подібними.

Подібними вважаються об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Отже, об'єкти, що відрізняються за функціональним призначенням або за справедливою вартістю, вважаються неподібними.

Розглянемо приклад обміну подібними активами.

Наприклад, підприємством було проведено обмін 12 листів сталі нержавіючої листової діаметром 6 мм, розміром

1,5 х 2 м на 12 листів сталі листової діаметром 8 мм, розміром 1,5 х 2 м. Балансова вартість листів діаметром 6 мм склала 112 грн./шт., справедлива — 110 грн./шт., балансова вартість отриманих листів діаметром 8 мм — 114 грн./шт., справедлива

— 110 грн./шт. Отримані матеріали оприбутковуються на склад за справедливою вартістю — 102 грн./шт. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих активів включається до складу витрат звітного періоду. Отже, внаслідок проведеного обміну вартість матеріалів, що будуть відображені за балансом, — 1320 грн.(110 х 12). Різниця між балансовою і справедливою вартістю, яка буде відображена в складі витрат,

- 24 грн.((112-110) х 12).

За умови, що балансова вартість переданих запасів є нижчою від їх справедливої вартості, то вони приймаються до обліку за балансовою вартістю.

При обміні активами, неподібними функціональним призначенням або справедливою вартістю, первісною вартістю придбаних активів вважається справедлива вартість отриманих запасів.

Справедлива вартість придбаних підприємством ідентифікованих активів і зобов'язань наведена в таблиці 2.1.

Ідентифіковані активи та зобов'язання — придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу, визначених П(С)БО 2 "Баланс".

Справедлива вартість активів не може бути самостійною оцінкою і визначається в порівнянні до вартості обмінюваних об'єктів.

Активи, виготовлені підприємством (готова продукція, основні засоби), виконані роботи чи надані послуги оцінюються за собівартістю виготовлення або нормативними витратами. Для визначення фактичної собівартості активів використовують калькуляцію. Калькуляцію складають за окремими об'єктами обліку в розрізі статей витрат. Процес визначення собівартості активу називається калькулюванням. Підприємство може використовувати різні способи калькулювання продукції, робіт, послуг. Усі вони зводяться до відповідної грошової оцінки об'єктів обліку.

До виробничої собівартості продукції включаються :

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— загальновиробничі витрати.

Перелічені статті калькуляції для цілей управлінського обліку є більш деталізованими. Наприклад, калькуляція собівартості продукції містить повний перелік матеріалів, які використовуються, а також їх кількість та вартість, суму витрат на оплату праці та на соціальні заходи, суму загальнови- робничих витрат.

Не включаються до собівартості виготовлених підприємством активів витрати, які безпосередньо не можна пов'язати з їх виробництвом. Наприклад, витрати на відсотки за позиками, отриманими для придбання матеріалів, витрати на послуги банків, витрати управління підприємством, на збут та інші. Такі витрати називаються витратами періоду і списуються у ті періоди, коли фактично вони були здійснені.

Оцінка продукції за нормативними витратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлюються підприємством, виходячи з нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Нормальні рівні використання активів визначаються, виходячи з ринкових цін та умов. До собівартості продукції в умовах використання нормативних витрат не відносяться продуктивні (надлишкові): перевитрата матеріалів, допущений брак, витрати на його виправлення, перевищення їх порівняно з середньоринковими. Наднормативні витрати не відносяться до собівартості виготовленої продукції чи до витрат майбутніх періодів. Вони включаються до собівартості реалізованої продукції у періоді, коли були здійснені, тобто відносяться до витрат періоду. Наприклад, нормативні витрати підприємства на виробництво 1 годинника складають: прямі витрати на матеріали — 42 грн., прямі витрати на оплату праці — 51 грн., інші прямі витрати (відрахування на соціальне страхування, амортизація основних засобів та нематеріальних активів) 34 грн., загальновиробничі витрати —38 грн. Отже, нормативні витрати на виробництво 1 годинника на підприємстві складають 165 грн. Фактичні витрати на виробництво у звітному періоді склали:

— витрати на прямі матеріали — 46 грн.

— прямі витрати на оплату праці — 54 грн.

— інші прямі витрати — 34 грн.

— загальновиробничі витрати — 42 грн.

Фактична собівартість виготовлення годинника — 176 грн.

Наднормативні витрати на виробництво 1 годинника склали 11 грн. Їх причиною були здійснені додаткові витрати на виправлення допущеного браку. Ці витрати є непродуктивними і не будуть віднесені на собівартість виготовленої продукції, яка оприбутковується на склад, а списані на собівартість реалізації. Використання концепції нормативних витрат дозволяє виключити витрати,