Облік доходів, витрат, визначення собівартості будівельно-монтажних робіт і фінансового результату

Підприємство, яке виконує будівельні роботи іншим підприємствам, має відображати витрати, пов'язані з виконанням таких робіт на рахунку 23 "Виробництво". Якщо, крім будівельних робіт, підприємство виконує інші роботи або надає послуги (провадить іншу діяльність з виробництва), то для відображення затрат з будівельних робіт необхідно відкрити окремий субрахунок. Протягом періоду виконання будівельних робіт підприємство списує в дебет рахунка 23 "Виробництво" всі витрати, які були понесені для виконання таких робіт, з кредиту відповідних рахунків обліку витрат, необхідних для виконання будівельних робіт.

Після завершення робіт виконавець визначає їх фактичну собівартість. Реалізаційна вартість виконаних будівельних робіт зазначається в акті виконаних робіт, який виконавець виписує замовнику після завершення будівельних робіт. У бухгалтерському обліку надання послуг замовнику за актом виконаних робіт відображається як реалізація послуг.

П(С)БО 18 "Будівельні контракти" розділяє будівельні контракти на контракти з фіксованою ціною та контракти за ціною "витрати плюс", які відрізняються порядком обчислення вартості контракту підрядчиком і замовником. Традиційне застосування в будівельній галузі при укладанні будівельних контрактів знайшла ціна "витрати плюс", за якою проектними організаціями складається кошторисна документація, що використовується підрядчиком і замовником при укладанні будівельного контрак- ту для узгодження його вартості. Незважаючи на зміни цієї вартості, що можуть все-таки відбутися за час виконання будівельного контракту, такий будівельний контракт вважається укладеним за ціною "витрати плюс".

Доходи і витрати протягом періоду виконання будівельного контракту визнаються на дату балансу (на останнє число місяця) за ступенем завершеності будівельно-монтажних (ремонтно- будівельних) робіт. П(С)БО 18 "Будівельні контракти", як і відповідний міжнародний стандарт фінансової звітності 11 "Будівельні контракти", передбачає такі методи визначення ступеня завершеності робіт:

• співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми витрат за будівельним контрактом;

• співвідношення обсягу довершеної частини робіт та їх загального обсягу у натуральному вимірі (т, м3, м2 тощо);

• вимірювання та оцінка виконаної роботи.

У будівельній галузі традиційне застосування вже протягом кількох десятиріч має метод вимірювання та оцінки виконаної роботи. Положенням про підрядні контракти у будівництві, затвердженому Міністерством України у справах будівництва і архітектури 15 грудня 1993 р., в якому передбачено, що основним документом, який відображає хід будівництва від початку виконання робіт до їх закінчення (від початку до закінчення виконання будівельного контракту), є Журнал виконаних робіт, відповідальність за ведення якого підрядчиком покладається на посадову особу. Замовник здійснює контроль і технічний нагляд за обсягом і вартістю виконаних робіт.

На підставі даних Журналу виконаних робіт (типова форма № КБ-6), до якого посадова особа підрядчика після вимірювання і оцінки за кошторисною документацією обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт вносить відповідні дані за видами робіт, складає Довідку про вартість виконаних підрядних робіт (форма № КБ-3) або Акт приймання виконаних підрядних робіт (форма № КБ-2в). Їх реквізити відповідають частині другій статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні".

До доходу генпідрядчика включається вся вартість виконаних за будівельним контрактом робіт. Вартість робіт, виконаних субпідрядчиками, генпідрядчики, визнають як інші прямі витрати, пов'язані з виконанням будівельного контракту. В цьому вбачається певна особливість у порівнянні з чинною на сьогодні системою обліку генпідрядчиками вартості робіт, виконаних суб- підрядчиками.

Субпідрядчики до доходу включають вартість виконаних власними силами будівельно-монтажних робіт.

До доходу підрядчики (генпідрядчики, субпідрядчики) включають також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат. Тобто сума майнової відповідальності за порушення замовником умов будівельного контракту відображується підрядчиком у складі доходу від будівельного контракту. Сума заохочувальних виплат за виконання і перевиконання умов будівельного контракту, наприклад премії за введення об'єкта, визнається підрядчиком доходом від будівельного контракту, а нарахована конкретним працівникам підрядчика премія за введення відображається як витрати на оплату праці.

Доходи і витрати за кожним окремим будівельним контрактом відображуються у бухгалтерському обліку із застосуванням принципу нарахування. Не визнаються доходами одержані від замовників для фінансового забезпечення виконання будівельного контракту аванси, які відображаються підрядчиком у складі його зобов'язань і зменшуються після виконання робіт, визнання доходу і заліку заборгованості. Склад витрат з виконання будівельного контракту (собівартість будівельного контракту) формується відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 та Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвердженим наказом Держбуду України від 07.05.02. До собівартості будівельного контракту включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці робітників, що працюють безпосередньо на будівельному майданчику, інші прямі витрати (витрати з експлуатації машин і механізмів, вартість виконаних субпідрядчи- ками робіт).

Методичні рекомендації встановлюють єдині методичні засади формування собівартості будівельно-монтажних робіт і можуть застосовуватися для цілей планування, бухгалтерського обліку і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт як будівельними організаціями та їх структурними підрозділами (незалежно від форм власності і підпорядкування), так і структурними підрозділами підприємств і організацій, які відносяться до інших видів економічної діяльності, що виконують загально- будівельні, спеціальні, монтажні, пусконалагоджувальні та ремонтно-будівельні роботи (далі — будівельно-монтажні роботи) під час спорудження нових об'єктів, розширення, реконструкції та технічного переоснащення підприємств, ремонту будівель і споруд, реставрації пам'яток архітектури підрядним або господарським способом.

У структурних підрозділах будівельних організацій, що виділені в окремі виробничі одиниці і відносяться до інших видів економічної діяльності (проектна, вишукувальна, дослідницька, наукова діяльність, виробництво будь-яких видів промислової або іншої продукції, транспортні перевезення тощо), застосовуються методичні рекомендації з формування собівартості для відповідних видів економічної діяльності.

Собівартість будівельно-монтажних робіт — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт із використанням у процесі будівельного виробництва машин, механізмів, устаткування, матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів.

Собівартість будівельно-монтажних робіт будівельної організації, що має статус юридичної особи, складається з витрат, пов'язаних з виконанням на свій ризик власними силами будівельно-монтажних робіт відособленими структурними підрозділами, які входять до її складу.

Собівартість будівельно-монтажних робіт відособленого структурного підрозділу будівельної організації складається з витрат цього підрозділу, пов'язаних з виконанням на свій ризик власними силами будівельно-монтажних робіт.

До витрат, що включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт, належать витрати, передбачені П(С)БО 16 "Витрати" (з урахуванням змін і доповнень до нього) та П(С)БО 18 "Будівельні контракти", а також витрати, пов'язані з особливостями технології, організації та управління будівельним виробництвом, контролю за виробничими процесами та якістю будівництва.

Собівартість будівельно-монтажних робіт може бути:

• плановою, яка включає витрати на виконання будівельно- монтажних робіт, що визначаються на підставі техніко-еко- номічних розрахунків з використанням економічно обґрунтованих норм і нормативів затрат на виконання будівельно- монтажних робіт за умови нормальної потужності будівельної організації та дотримання планових термінів будівництва, раціонального та ефективного використання виробничих ресурсів і вимог до якості будівництва, а також інженерних розрахунків щодо підвищення організаційно-технічного рівня будівельного виробництва внаслідок упровадження заходів з нової техніки та технології, удосконалення його організації і управління, інших техніко-економічних чинників;

• фактичною, яка включає фактичні витрати будівельної організації на виконання будівельно-монтажних робіт, що визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Методичних рекомендацій.

Планування та бухгалтерський облік витрат, що включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, здійснюється за об'єктами витрат.

Об'єктом витрат у будівництві можуть бути:

• окремі види будівельно-монтажних робіт;

• об'єкт будівництва;

• будівельний контракт.

Відповідно до об'єктів витрат розрізняють:

• собівартість окремих видів будівельно-монтажних робіт — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням на свій ризик і власними силами окремих видів будівельно-монтажних робіт на одному або кількох об'єктах будівництва, за одним або кількома будівельними контрактами;

• собівартість об'єкта будівництва — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням на свій ризик і власними силами будівельно-монтажних робіт на конкретному об'єкті будівництва за весь період його будівництва;

• собівартість будівельно-монтажних робіт за будівельним контрактом — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт, передбачених контрактом на будівництво, від дати укладання контракту до остаточного завершення контракту.

Класифікація витрат будівельної організації

Класифікація витрат будівельної організації здійснюється з метою організації планування, бухгалтерського обліку, калькулювання та аналізу собівартості будівельно-монтажних робіт.

Витрати класифікуються за такими ознаками:

• види діяльності будівельної організації;

• місце виникнення витрат;

• подібність складу витрат;

• способи включення витрат у собівартість будівельно-монтажних робіт;

• доцільність витрачання;

• відношення до вартості будівельного контракту (будівельно-

монтажних робіт).

1. Класифікація витрат за видами діяльності:

• витрати основної діяльності;

• витрати операційної діяльності;

• витрати звичайної діяльності.

Витрати основної діяльності — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням або реалізацією будівельно- монтажних робіт.

Витрати операційної діяльності включають витрати основної діяльності та інших видів діяльності будівельної організації, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Витрати звичайної діяльності включають витрати операційної, фінансової та інвестиційної діяльності.

2. Класифікація витрат за місцем їх виникнення:

• витрати основного виробництва;

• витрати допоміжного виробництва;

• витрати другорядних виробництв.

Витрати основного виробництва — це витрати структурних підрозділів будівельної організації, які