Витрати на спорудження та розбирання титульних тимчасових будівель і споруд обліковуються у порядку, встановленому щодо обліку виконаних будівельно-монтажних робіт, і включаються у виробничу собівартість робіт за відповідними статтями калькулювання та елементами витрат.

Витрати на спорудження та розбирання нетитульних тимчасових будівель і споруд обліковуються на рахунку 91 "Загально- виробничі витрати" окремо за кожним з таких об'єктів і включаються у виробничу собівартість будівельно-монтажних робіт за статтею "Загальновиробничі витрати" (за елементом "Інші операційні витрати") — у дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації" для організацій, які застосовують 9-й клас рахунків, і в рахунок 80 "Матеріальні витрати", субрахунок 809 "Інші матеріальні витрати" для організацій, які застосовують 8-й клас рахунків "Витрати за елементами".

Витрати за будівельним контрактом, що підлягають відображенню у собівартості даного звітного періоду, мають складатися тільки з тих витрат, які пов'язані з обсягом конкретно виконаної на цьому об'єкті роботи, що визнана доходом. Витрати, пов'язані з виконанням робіт, які ще не визнано доходом, відображуються підрядчиком у складі незавершеного виробництва. Розрахунки підрядчика із замовником (субпідрядчика з генпідряд- чиком) відбуваються за рахунками за виконані роботи, що передані для оплати. Їх відображення здійснюється за типовою кореспонденцією рахунків, що запроваджена разом з Планом рахунків бухгалтерського обліку. Разом з тим відповідно до П(С)БО 18 "Будівельні контракти" для накопичення даних про виконані, передані для оплати рахунки і залишок незавершеного виробництва, про валову заборгованість замовників і замовникам до рахунка 23 "Виробництво", на якому вже використовується субрахунок 230 "Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)", буде відкрито ще два субрахунки 238 "Незавершені будівельні контракти" і 239 "Проміжні рахунки". Записи на цих субрахунках (дебет 238, кредит 239) здійснюються на суму рахунка (без непрямих податків) за виконані будівельні роботи (проміжний рахунок оплати) у тому періоді, в якому такий рахунок передано для оплати і відображено типовою кореспонденцією рахунків бухгалтерського обліку за дебетом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" і кредитом рахунка 70 "Доходи від реалізації". Згорнуте сальдо рахунка 23 "Виробництво" показуватиме суму незавершеного виробництва підрядчика або його заборгованість замовнику.

Пунктом 2 П(С)БО 18 "Будівельні контракти" введено два нових терміни:

• валова заборгованість замовників;

• валова заборгованість замовникам.

Валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом — це сума перевищення витрат підрядчика та визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом — це сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над витратами підрядчика та визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Таким чином, термін "валова заборгованість" означає різницю між витратами підрядчика та визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) по будівельному контракту та сумами переданих для оплати замовнику проміжних рахунків за цим контрактом.

Пункт 19 П(С)БО 18 "Будівельні контракти" передбачає, що валову заборгованість замовників за роботи, виконані за будівельним контрактом, підрядчик наводить у складі незавершеного виробництва; валову заборгованість замовникам за роботи, виконані за будівельним контрактом, підрядчик наводить у складі інших поточних зобов'язань.

Після завершення будівельного контракту субрахунки 238 і 239 взаємно закриваються (табл. 2.3).

Інформація, що дає потрібне уявлення щодо виконання будівельних контрактів (сума доходу, прибутків, авансів, вартість виконаних субпідрядчиками робіт тощо) наводиться підрядчиками у примітках до річної фінансової звітності, якщо підрядчики не є суб'єктами малого підприємництва.

Метод визнання доходів і витрат з урахуванням ступеня завершеності робіт передбачає три способи розрахунку результатів робіт.

Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним із наведених методів:

1) вимірювання та оцінка виконаної роботи;

2) співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

3) співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

Перший метод (вимірювання та оцінка виконаної роботи) — вимірювально-оцінний. Він найбільш суб'єктивний, оскільки ґрунтується на висновках окремих спеціалістів підприємства. Саме вони визначають ступінь готовності об'єкта. Якщо підприємство вибирає цей метод оцінки ступеня завершеності, то йому слід закріпити відповідні повноваження за конкретними спеціалістами (виконробами, технологами, керівниками вищої ланки). Навряд чи у цьому випадку головні бухгалтери мають право давати самостійну експертну оцінку. У більшості випадків бухгалтери не мають необхідного досвіду, знань і профільної освіти. Крім того, очевидною є потреба складання первинних документів, в яких фіксували б оцінку ступеня готовності об'єкта на звітну дату. У цьому контексті могли б стати у пригоді звичні акти виконаних робіт, в яких, власне кажучи, і фіксують суми виконання на конкретну дату. Більше того, ці суми ще й узгоджуються із замовником (адже він також ставить свій підпис на актах), що є додатковим фактором надійності оцінки.

Другий метод (співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі) загалом подібний до першого. Різниця лише в тому, що співвідносять не вартісні, а натуральні показники. Цей метод більш адаптований до умов невеликих будівельних фірм. Одиницями виміру можуть бути ті показники, які найадекват- ніше характеризують види робіт, що їх виконують. Це можуть бути кубометри цегляної кладки, якщо, наприклад, РБУ спеціалізується на кам'яних роботах, або машино-години роботи екскаваторів, якщо підприємство переважно займається риттям котлованів чи траншей. Якщо підприємство виконує тільки електромонтажні чи сантехнічні роботи або облаштовує інші комунікації під час будівництва об'єктів, то як натуральні одиниці розрахунку його продуктивності можуть використовуватися відпрацьовані людино-години. Трудові показники обов'язково будуть корисними у разі використання цього способу і для тих будівельних підприємств, які провадять ремонти і реставрацію, оскільки ці роботи, як правило, характеризуються високою трудомісткістю.

Найбільш застосовуваний на практиці третій метод — метод співвідношення витрат, понесених на звітну дату, із загальною сумою витрат за контрактом (у п. 4 П(С)БО 18 "Будівельні контракти" його названо останнім). Причина проста: усі початкові дані для розрахунку є у бухгалтерських облікових реєстрах. Слід зазначити, що очікувані загальні витрати за контрактом у п. 4 стандарту ототожнено з кошторисною сумою витрат. Цей метод зазвичай використовують ті будівельні організації, які виконують комплексні будівельні роботи: великі трести і домобудівельні комбінати (табл. 2.4, 2.5).

У світовій практиці використовується "касовий" метод визначення ступеня завершеності контракту. Показник готовності визначають на основі зіставлення сум, одержаних від замовника на звітну дату (сума всіх авансів), і загальної ціни контракту. П(С)БО 18 "Будівельні контракти" не передбачає застосування такої схеми. Однак не забороняється підприємству, що вирішило використовувати метод "вимірювання та оцінки виконаної

роботи", розглядати "касові" показники як вимірювально-оцінні параметри.

Згідно із п. 19 П(С)БО 18 "Будівельні контракти" у баланс потрапляють різниці між сумами накопичених на звітну дату розрахункових обсягів робіт і виставлених замовнику проміжних рахунків (актів) за виконані роботи. Якщо різниця позитивна, то утворюється так звана валова заборгованість замовника, якщо від'ємна — валова заборгованість перед замовником. Коли утворюється валова заборгованість замовника, вона відображається у балансі за статтею "Незавершене будівництво" (рядок 020), валову заборгованість, у свою чергу, відображають у звітності як поточну кредиторську заборгованість.

Різниця між залишками за субрахунками 238 "Незавершені будівельні контракти" і 239 "Проміжні рахунки" у кожному звіт-

ному періоді буде валовою заборгованістю. У першому періоді перевищення у сумі 30 тис. грн є валовою заборгованістю замовнику, у другому періоді аналогічно — різниця збільшиться на суму 15 тис. грн, у третьому періоді, коли сума виставленого рахунка на 45 тис. грн менша за розрахунковий дохід, що говорить про виникнення валової заборгованості замовника, ці заборгованості буде компенсовано зворотним проведенням (Д-т 238 — К-т 36).

При цьому слід врахувати:

• по-перше, кредитове сальдо субрахунка 238, яке утворюється у результаті згортання субрахунків 238 і 239, відображатимуть у пасиві балансу як інші поточні зобов'язання — стаття "Інші поточні зобов'язання", незважаючи на те що рахунок 23 належить до класу "Запаси";

• по-друге, дебет субрахунка 238 фактично відображає продажну вартість виконаних робіт, яка складається із собівартості та розрахункового прибутку. Коли після згортання субрахунків 238 і 239 утворюється дебетове сальдо, його відобразять у статті "Незавершене будівництво" Активу балансу. У результаті цього не буде дотримано вимогу П(С)БО 9, згідно з якою запаси повинні відображатися у звітності за найменшою вартістю.

Відповідно до п. 17 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", якщо під час виконання робіт за контрактом сталися будь-які зміни в оцінках доходу, витрат або прибутку, то вони (ці зміни) мають відображатися лише в тому періоді, в якому вони відбулися, та у майбутніх періодах. Усі минулі розрахунки коригуванню не підлягають, що також відображено в П(С)БО