Протягом строку оренди орендар нараховує амортизацію обладнання. Сума амортизації за 1 рік складе 20 000 грн. (120 000 : 6). При нарахуванні амортизації буде складено обліковий запис:

Дебет 91 "Загальновиробничі витрати" 20 000

Кредит 131 "Знос основних засобів" 20 000

При отриманні майна в операційну оренду підприємство відображає об'єкти на забалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи" за вартістю, визначеною угодою оренди. Нарахування суми орендної плати здійснюється за кредитом рахунка 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" та дебетом рахунків витрат.

При цьому складається обліковий запис:

Дебет 23 "Виробництво";

Дебет 91 "Загальновиробничі витрати";

Дебет 92 "Адміністративні витрати";

Дебет 93 "Витрати на збут ";

Дебет 94 "Інші витрати операційної діяльності";

Дебет 97 "Інші витрати";

Кредит 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".

Отже, при операціях, які можна визнати фінансовою орендою, орендар здійснює повний контроль за об'єктом оренди та отримує всі вигоди від використання об'єкта. Це дозволяє йому визнавати об'єкт за балансом, незважаючи на відсутність права власності. Операційна оренда дозволяє лише тимчасово використовувати об'єкти основних засобів, не надаючи права на отримання усіх ризиків і вигод від їх використання.

Облік забезпечень та непередбачених зобов'язань

Забезпечення створюються при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути визначена шляхом економічних розрахунків.

Забезпечення — це зобов'язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу.

Забезпечення визнаються за таких умов:

— підприємство має теперішню заборгованість внаслідок минулої події;

— існує ймовірність, що для погашення зобов'язань буде необхідне вибуття ресурсів, які втілюють економічні вигоди;

— суму зобов'язання можливо достовірно оцінити.

Сума, що визнається як забезпечення, повинна бути точною оцінкою видатків, які будуть здійснені підприємством для погашення теперішньої заборгованості на дату балансу.

Оцінюючи забезпечення, підприємство повинне:

— враховувати всі ризики і невизначеності, пов'язані з його існуванням та оцінкою, що не дозволяє, однак, створювати приховані резерви для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства;

— враховувати майбутні події, що можуть вплинути на існування чи оцінку забезпечення (наприклад, зміни законодавства).

Не визнаються як забезпечення суми, які підприємство очікує отримати в майбутньому. Наприклад, передбачені угодою страхові відшкодування постачальників, які можуть надаватися ними у випадку зміни цін чи в інших випадках.

Забезпечення створюються для виплат у майбутньому:

— відпусток працівникам;

— додаткового пенсійного забезпечення;

— виконання гарантійних зобов'язань;

— витрат на реструктуризацію;

— витрат на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів.

Обтяжливий контракт — це контракт, витрати (яких неможливо уникнути) на виконання якого перевищують економічні вигоди від цього контракту.

Наприклад, за розрахунками житлово-експлуатаційних контор (ЖЕКів) їх витрати на утримання житлового фонду перевищують отримані суми квартирної плати на 40-60 %, однак вони не можуть скоротити обсяг своєї діяльності.

Забезпечення оцінюються за обліковою вартістю ресурсів, необхідних для погашення відповідного зобов'язання на дату балансу за вирахуванням очікуваних відшкодувань.

Забезпечення на реструктуризацію створюється за наявності затвердженого керівництвом плану реструктуризації, у якому вказуються конкретні заходи, які слід виконати, строки їх виконання та сума прямих витрат, необхідних для реалізації цих заходів.

Для обліку забезпечень використовується рахунок 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", на якому ведеться узагальнена інформація про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів та включення їх до витрат поточного періоду.

За кредитом рахунка відображаються нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.

Рахунок 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" має такі субрахунки:

471 — "Забезпечення виплат відпусток";

472 — "Додаткове пенсійне забезпечення";

473 — "Забезпечення гарантійних зобов'язань";

474 — "Забезпечення інших витрат і платежів".

На субрахунку 471 "Забезпечення виплат відпусток" ведеться облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам, включаючи збори на обов'язкове пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове страхування на випадок безробіття, на обов'язкове страхування від нещасних випадків.

На субрахунку 472 "Додаткове пенсійне забезпечення" ведеться облік коштів для реалізації програм додаткового пенсійного забезпечення. Підприємство зобов'язане перераховувати на індивідуальні пенсійні рахунки працівників суми, визначені чинним законодавством. Крім того, воно може створювати додаткові пенсійні плани, що дозволяють збільшити надходження на їх індивідуальні пенсійні рахунки.

На субрахунку 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань" ведеться облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, на проведення ремонтів предметів прокату та інше.

Субрахунок 474 "Забезпечення інших витрат і платежів" використовується для обліку забезпечень, які не відображаються на інших субрахунках рахунка 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".

Аналітичний облік забезпечень наступних витрат і платежів ведеться за їх видами, напрямками формування і використання.

Суми створених забезпечень визнаються витратами у періоди, коли вони створюються (а не тоді, коли фактично здійснюються). Тому їх ще називають резервами майбутніх витрат і платежів.

Створені забезпечення визнаються витратами у "Звіті про фінансові результати" у складі статті "Інші операційні витрати". Вони використовуються для покриття лише тих витрат, для яких були створені, у балансі — у II розділі пасиву балансу "Забезпечення наступних витрат і платежів".

Облік забезпечень на відпустки робітників

Забезпечення для виплат за відпустками робітників створюються для того, щоб рівномірно відносити витрати на оплату праці цієї категорії працівників на собівартість продукції. Забезпечення створюється за певним відсотком до фонду оплати праці робітників (9 - 12%). Вони відносяться на витрати в момент створення — при нарахуванні їм щомісячної заробітної плати. Коли робітники мають чергову відпустку, сума витрат нараховується за рахунок забезпечення і на собівартість продукції не впливає. Забезпечення виплат відпусток вимагає також нарахування у Пенсійний фонд, у Фонд соціального страхування та Фонд соціального страхування безробіття.

При нарахуванні забезпечень складаються бухгалтерські записи:

1. Нарахування забезпечення за поточний місяць:

Дебет 23 "Виробництво";

Кредит 471 "Забезпечення виплат відпусток".

2. Нарахування виплат за відпустками робітникам за місяць:

Дебет 471 "Забезпечення виплат відпусток";

Кредит 661 "Розрахунки за заробітною платою";

Кредит 65 "Розрахунки за страхуванням".

Залишок на рахунку 471 "Забезпечення виплат відпусток" відображається у балансі за рядком 400 "Забезпечення виплат персоналу".

До цієї статті балансу включається також сума коштів, що сплачуються при виконанні підприємством програми пенсійного забезпечення. Бухгалтерські записи при цьому будуть такі:

1. Нараховані кошти за програмою додаткового пенсійного забезпечення за місяць:

Дебет 23 "Виробництво";

Дебет 91 "Загальновиробничі витрати";

Дебет 92 "Адміністративні витрати";

Дебет 93 "Витрати на збут";

Дебет 94 "Інші витрати операційної діяльності";

Кредит 472 "Додаткове пенсійне забезпечення".

2. Виплата додаткових пенсій підприємством за рахунок забезпечень.

Дебет 472 "Додаткове пенсійне забезпечення";

Кредит 661 "Розрахунки з оплати праці".

Облік забезпечення гарантійних зобов'язань

Сума зобов'язань з гарантійного обслуговування визначається на підставі інформації про фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань за окремими видами продукції, товарів, робіт, послуг, здійснені в попередні періоди. На його розмір впливають також невизначеності, пов'язані із очікуванням можливих витрат. Забезпечення визнаються виходячи з очікуваного діапазону можливих витрат. Найчастіше при цьому вибирається середнє значення.

Наприклад. Підприємство надає послуги з ремонту комп'ютерів з 6-місячним терміном гарантії. На основі вивчення фактичних витрат на гарантійне обслуговування попереднього періоду виявилось, що вони складають 5% загальної вартості наданих послуг. Очікувана середня якість наданих в поточному місяці послуг — 98%. У березні 2003 року дохід від реалізації склав 200 000 грн. Фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань склали 8700 грн.

Витрати, які слід віднести на забезпечення гарантійних зобов'язань, у березні 2003 р. складуть 14 000 (200 000 x 7%).

Наведені операції відображаються на рахунках бухгалтерського обліку таким чином (грн.):

1. Нараховане забезпечення гарантійних зобов'язань (01.03.):

Дебет 93 "Витрати на збут" 14 000

Кредит 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань" 14 000

2. Відображено фактичні витрати, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань у березні:

Дебет 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань" 8 700

Кредит 20 "Виробничі запаси" 8700

Кредит 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";

Кредит 66 "Розрахунки з оплати праці";

Кредит 65 "Розрахунки зі страхування".

Забезпечення, які використовуються в період до 12 місяців, можуть бути класифіковані як поточні. Наприклад, забезпечення виплат відпусток, гарантійні зобов'язання, що надаються на термін до 12 міс.

Забезпечення, що повинні використовуватись за період, який перевищує 12 місяців, будуть довготерміновими. Наприклад, гарантійні зобов'язання, що надаються на період більше 12 міс. чи зобов'язання за програмами додаткового пенсійного забезпечення.

Визнання та оцінка забезпечень з реструктуризації

Забезпечення з реструктуризації можуть виникати у таких випадках:

— продажу або припинення певного виду діяльності підприємства;

— закриття підрозділів, філій, дочірніх підприємств;

— зміни у структурі управління;

— інша реструктуризація.

При припиненні певного виду діяльності підприємство повинно прийняти рішення про подальше використання або продаж активів, пов'язаних з цим видом діяльності. Якщо приймається рішення про продаж підрозділу підприємства, воно не враховується в обліку до того часу, поки покупець не буде ідентифікований (визначений) та майно не буде йому передане. Якщо підприємство не має можливості або потреби продати майно, що вивільняється з господарського обороту, воно може використати його для інших цілей або визнати зменшення