6.3. Методи і прийоми аудиту

З метою обгрунтування думки щодо достовірності фінансової звітності і поставленої мети аудиторської перевірки аудитору потрібно зібрати аудиторські докази, які мають відповідати певним вимогам щодо їх кількості і якості.

Стосовно кількості повинна забезпечуватися необхідна їх достатність та обгрунтованість вибіркових досліджень; щодо якості — достовірність, незалежність джерел інформації та релевантність: своєчасність, відповідність завданням аудиту, суттєвість.

Кількість доказів визначається поняттям достатності обгрунтування висновку згідно з вибірковою перевіркою, яка залежить від оцінки властивого ризику та ризику контролю.

Відповідно до міжнародної практики США і Великобританії приймаються до уваги такі фактори, як стан економіки, галузі, системи внутрішнього контролю, професійний рівень аудитора, порушення з боку керівництва [16,c.9.08;22,c.3.203]. В зв'язку з тим, що в міжнародній практиці аудитор на основі аналізу самостійно приймає рішення щодо обсягу перевірки, широко застосовуються прийоми статистичного дослідження, оцінки відхилень тощо.

Якість аудиторських доказів не залежить від їх кількості. Вона характеризується достовірністю та доречністю.

Міжнародний досвід доводить, що найбільш надійними є свідчення, отримані у результаті виконання тестів, отриманих аудитором при проведенні аудиту.

Усні докази є менш надійними, а випадково почуті зовсім не приймаються до уваги аудитором.

Стандартами США і Великобританії передбачений контроль процесу отримання інформації. Так, якщо аудитор не присутній під час проведення інвентаризації активів, цінних паперів, то рівень довіри її результатів суттєво знижується, хоча це є основним прийомом підтвердження реального існування цих активів.

Якісною оцінкою свідчень є їх релевантність, яку оцінюють відповідно до завдань аудиту та процедур, що виконує аудитор під час проведення аудиту. Наприклад, процес проведення інвентаризації дає змогу переконатися у реальній наявності цінностей, але не може підтвердити їх оцінку, повноту обліку, права власності, наявність зловживань тощо.

Позаяк суттєвість є критерієм релевантності, не можна забувати про те, що потрібно при проведенні аудиторської перевірки брати до уваги тільки суттєві свідчення. Рівень урахування кількісних і якісних характеристик під час оцінки отриманих свідчень щодо їх суттєвості наведений на рис.6.2.

Інформація рис. 6.2 свідчить про те, що якість аудиторських доказів пов'язана з рівнем ризику та рівнем суттєвості.

Якщо властивий ризик та ризик контролю високі, при цьому повинна бути більша кільість свідчень, до яких є вищий рівень довіри, рівень допустимої помилки підвищується; в умовах низького властивого ризику та ризику контролю аудитор може довіряти внутрішнім доказам, при цьому рівень суттєвості помилки знижується.

З метою отримання доказів аудитор має застосовувати при аудиті необхідні методи та прийоми. Під час проведення аудиторської перевірки необхідно виконувати не лише спеціальні тести, а враховувати і загально- наукові дослідження, як методи аналізу, синтезу, індукції, дедукції. Вибіркові дослідження потребують застосування прийомів загальної та математичної статистики, теорії ймовірності, ігр тощо.

Слід зауважити, що професйні стандарти розглядають лише спеціальні прийоми отримання аудиторських доказів [16,c.9.07-9.10], які поділяються на тести узгодженності та тести підтвердження (рис.6.3).

У міжнародній практиці до прийомів аудиту відносять: інспекцію, спостереження, опитування, підрахунки, аналіз, вивчення. Зміст прийомів аудиту наведено у табл.6.2.

Між прийомами аудиту, його завданнями та видами аудиторських доказів є постійний взаємозв'язок, який відображений у табл.6.3.

Дані таблиці 6.3 свідчать про те, що для тестування системи внутрішнього контролю призначені відповідності дійсного стану контролю формальним його вимогам. Тільки після їх здійснення можна прийняти остаточне рішення про необхідну кількість доказів у підтвердженні звітності даними бухгалтерського обліку.

Аудиторські докази класифікують на види залежно від прийомів аудиту, за допомогою яких вони були отримані. Така класифікація розглянута на рис.6.4.

Огляд спеціальних прийомів контролю свідчить про те, що нечітка їх класифікація, повторення одних і тих само дій під разними назвами ускладнюють встановлення взаємозв'язку між завданнями і прийомами, що є підставою для отримання необхідних доказів.

Узагальнення різних поглядів на класифікацію спеціальних прийомів контролю дає змогу його поділу на фактичний та формальний.

Фактичний контроль вивчає фактичний стан об'єктів за допомогою їх обміру, перерахунку, лабораторного аналізу, їх контрольного огляду тощо. Результати такого контролю є надійними засобами підтвердження облікової інформації. Необхідно відмітити, що такий контроль пов'язаний із витратами часу, коштів, тому він повинен застосовуватися у крайніх випадках. Подібний підхід до здійснення фактичного контролю передбачений Законом України «Про аудиторську діяльність». В Законі йдеться про те, що аудитор має право особисто перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, а також вимагати від керівництва господарюючого суб'єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції [1].

У практичній діяльності аудитори надають перевагу прийомам документального контролю.

Формальна перевірка надає можливість впевнитися у заповненні всіх реквізитів документів, які б забезпечували його юридичну силу, арифметичний контроль підтверджує правильність кількісних і вартісних показників.

Аналітичні процедури посідають особливе місце серед прийомів отримання аудиторських доказів. Стандарти США, Великобританії та МСА вимагають обов'язкового проведення аналізу під час аудиту.

Практика свідчить, що аналітичні процедури допомагають знайти значні порушення [12,14,24], а витрати на їх здійснення в порівнянні з іншими процедурами, незначні. Аналіз дає можливість зменшити обсяг процедур підтвердження, зекономити час, необхідний для їх здійснення. Найбільше застосування в аудиторській діяльності отримав аналіз фінансової звітності. В результаті застосування всіх прийомів аналізу можна висвітлити дебіторську заборгованість як об'єкт уважного дослідження.

Література

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.

2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.

3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.

4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.

5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.

6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.

7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.

8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.

9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.

10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.

11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року / Пер.з англ. мови О.В.Селезньов, О.Л.Ольховікова,

О.В.Гик, Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й.Юрківська, С.О.Кульков.—К.: ТОВ «ТАМЦАУ «СТАТУС».- 1028 с.

12. АдамсР. Основы аудита: Пер.с англ./Под.ред. Я.В.Соколова.— М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.- 398 с.

13. АндреевВ.Д. Практический аудит: Справ.пособие.—М.: Экономика, 1994.- 366 с.

14. Аренс Е.А. Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ.—М.: Финансы и ста- тистика,1995.- 560с.

15. Аудит Монтгомери: Пер.с англ.—М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. — 542 с.

16. Bailey Larry P. GAAS Guide.1995.A comprehensive restatement of Genera11y Accepted Auditing Standards.-San Diego, New York, London: Harcourt Brace Professional Publishing, 1995.

17. Woоlf E. Auditing today, 4 th ed. —New York London: Prentice Ha1l International (UK) Ltd,1990, - 650p.

18. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бухгалтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит.—1994.- №8. - C. 23-25.