Аудитор перевіряє тотожність відображення даних в активі балансу по рядку «Виробничі запаси» на початок і кінець звітного періоду в співставленні з відповідними кінцевими даними журналу №5, а також перевірки їх достовірності шляхом порівнювання із сумами інвентаризаційної відомості на дату проведення річної інвентаризації.

Основні тести підтвердження для окремих матеріальних запасів відображені у табл. 7.2.

Розрахунки з постачальниками перевіряються на реальність підтвердження даних головної книги та журналу №3. Достовірність обліку оцінюється згідно з договором поставки, платіжними документами постачальника та документами на оприбуткування матеріальних запасів.

Оплата рахунків з постачальниками перевіряється співставленням записів платіжних доручень, витягів банку, журналу №3 тощо. Залишки кредиторської заборгованості повинні бути підтвердженням актом звірки.

Під час перевірки операцій матеріально-технічного постачання одночасно здійснюється контроль правильності визначення і законності списання ПДВ.

Під час перевірки залишків на рахунках витрат головним завданням є підтвердження правильності віднесення витрат, що обліковуються на субрахунку 901 «Собівартість реалізованої продукції», до складу собівартості.

Слід знати, що собівартість реалізованої продукції складається з:

1) виробничої собівартості продукції, реалізованої протягом звітного періоду;

2) нерозподілених постійних загально-виробничих витрат;

3) понаднормованих виробничих витрат.

При аудиторській перевірці слід звернути увагу на склад виробничої собівартості готової продукції. При цьому необхідно перевірити прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, розподілені загальновиробничі витрати, що обліковуються на рахунку 23 «Виробництво».

Склад собівартості готової продукції в Україні регулюється Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.02 р. №349-IV та визначає нові положення із нарахування та оплати податку на прибуток підприємств.

Під час перевірки всі суми, віднесені у дебет рахунків витрат, підтверджуються первинними документами або даними аналітичного або синтетичного обліку та співставляються за змістом витрат.

Аудитору треба перевірити сальдо рахунку 23 «Виробництво» на кінець звітного періоду та оцінити правильність розподілу витрат між залишками незавершеного виробництва та готовою продукцією і розподіл його між звітними періодами.

Під час перевірки правильності розподілу виробничих витрат на кінець звітного періоду та загально-виробничих витрат (розподіл яких здійснюється згідно з П(С) БО 16 «Витрати» усі суми розподілу підтверджуються спеціальними розрахунками бухгалтерії.

Після тестування залишків на рахунках витрат визначається повнота та своєчасність відображення в обліку суми доходу від реалізації продукції та визначення фінансового результату від реалізації. При цьому необхід- но звернути увагу на момент визначення суми доходу, що застосовує підприємство (надходження грошових коштів на поточний рахунок банку чи відвантаження готової продукції, формування собівартості продукції та оформлення розрахункових документів).

Фінансовий результат діяльності підприємства складається: від основної діяльності, від фінансових операцій, від іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Розглядаючи основні аспекти визначення доходу, формування фінансового результату аудитор розглядає своєчасність та достовірність нарахування ПДВ у момент реалізації.

В ході перевірки з'ясовується аудитором порядок застосування ставок оподаткування. В момент підтвердження залишків на рахунках процесу матеріально-технічного постачання, виробництва та реалізації аудитор повинен перевірити окремо суми оборотів, а також за рахунками грошових коштів і розрахунків. Ці рахунки обліку потрібно розглядати після перевірки господарських операцій з процесів господарської діяльності.

Касові та розрахункові операції повинні бути підтверджені первинними та зведеними документами (прибутковими касовими ордерами, звітом касира, витягів із банку на дату бухгалтерського балансу та регістрами бухгалтерського обліку: журналом №1 та відомостями №1, №2, №3 до журналу №1, головною книгою). Залишки на цих рахунках бухгалтерського обліку підтверджуються даними проведеної річної інвентаризації.

Основні заключні процедури підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку

На основі тестів підтвердження аудитор повинен провести групування виявлених, але не виправлених помилок. З цією метою складається робочий листок можливих уточнень [14, с.505]. Якщо замовник не внесе необхідні виправлення, аудитор повинен провести аналіз суттєвості не- виправлених помилок.

Згідно з Інструкцією про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства передбачені правила щодо внесення змін у фінансову звітність.

Потрібно дотримуватись основних правил щодо виправлення помилок, а саме:*

по-перше, виправлення проводиться у звітах за той період, в якому були виявлені приписки та інші перекручення;

• по-друге, виправлення помилок (перекручень, які допущено у поточному році і виявлено у поточному році до затвердження і подання річного звіту за поточний рік здійснюється у бухгалтерському обліку формуванням неправильних записів та заміною їх правильними у тому місяці, в якому вони були виявлені, але не пізніше звіту за грудень поточного року);

• по-третє, виправлення помилок, допущених у минулому році внаслідок перекручення затрат виробництва та обігу у бухгалтерському звіті та звітності про фінансові результати за минулий рік не вноситься, а відображається у поточному році як фінансовий результат минулих років, виявлений у звітному періоді.

У кореспонденції з рахунками обліку, за якими допущено перекручення [18, с. 159].

Узгодженість здійснюється на основі даних:

• аналітичного і синтетичного обліку;

• по окремим формам фінансової звітності та даним синтетичного і аналітичного обліку;

• окремих форм фінансової звітності у межах їх підрозділів;

• фінансової звітності між собою.

Аудитор повинен вивчити всі невизначені події, щоб надати правдиву інформацію інвесторам про можливі проблеми у майбутньому чи висловити застереження.

Додаткові свідчення щодо невизначених подій аудитору необхідно отримати шляхом опитування керівництва замовника.

Слід зауважити, що у бухгалтерському обліку підприємств України таких подій на фінансову звітність передбачено.

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку розглядає події, що відбуваються після дати складання бухгалтерського балансу [16]. Ці події поділяються на дві групи:

• перша група, що потребує коригування оцінки активів чи забов'я- зень у звітності;

• друга група, що потребує розкриття у додатках до звітності. Події першої групи забезпечують додаткові свідчення щодо оцінки

статей на дату складання бухгалтерського балансу, події другої групи — надають аудитору свідчення про умови, що не існували на дату бухгалтерського балансу, але є важливими. Вони можуть вплинути на рішення користувачів фінансової звітності.

Практика бухгалтерського обліку в Україні не розглядає внесення коригувань до звітності чи розкриття подій у пояснювальній записці, що

відбулися після дати складання бухгалтерського балансу, внаслідок поки що на такого споживача звітності, як держава. Відсутні вимоги до контролю наступних подій і аудиторами.

Важливим моментом заключних процедур є оцінка можливості підприємства продовжити свою діяльність на підставі перевіреної фінансової звітності. З цією метою передбачається здійснення аудитором аналітичних процедур. Хоча в своїй робочій практиці аудитор повинен використовувати результати тестів, які проведені впродовж аудиторської перевірки. Свідчення, які аудитор отримав у результаті аудиторської перевірки, групуються у спеціальній анкеті підприємства. Така анкета дає можливість оцінити результати досліджень і обґрунтувати напрями роботи аудитора. Стандарти аудиту передбачають отримання письмових пояснень керівництва щодо поліпшення фінансового стану підприємства [13, 14, 19].

Проте такі пояснення не звільняють аудитора від потреби здійснювати необхідні тести і пересвідчитись в обґрунтованості заяв керівництва.

На підставі оцінки отриманих свідчень аудитор обирає вид аудиторського висновку.

У міжнародній практиці з метою оцінки якості проведеного аудиту згідно з міжнародними стандартами широко застосовуються контрольні листки завершення аудиту (див. табл. 7.3).

Лише проведення усіх розглянутих заходів надає право аудитору перейти до обґрунтування аудиторського висновку щодо достовірності фінансової звітності.

Вони заповнюються менеджером групи аудиторів та аудитором (партнером), що відповідає за аудит даного клієнта.

Контрольні листки містять запитання щодо техніки аудиту, повноти використання робочих документів, дотримання вимог професійних стандартів до організації аудиту. Вони допомагають виявити недоліки, допущені під час аудиту, узагальнити інформацію про процес аудиту.

Остання процедура завершення етапу аудиту згідно з міжнародною практикою — огляд усіх робочих документів партнером, що призначений для проведення незалежного контролю. Він оцінює повноту програми аудиту та якість її виконання.

Література

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. // Голос України.—1993.—29 травня.

2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»// Відомості Верховної Ради України.—1995.—№14.- с.88.

3. Закон України від 28 грудня 1994р. №34/94-ВР «Про оподаткування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997р.№293/ 97ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - №4.— с. 476-507.

4. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 5 грудня 1997 р. №698/97-ВР// Голос України.— 1997. — 25 грудня.

5. Закон України «Про внесення змін до статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» від 15 січня 1998 р. №19/98-ВР// Урядовий кур'єр.—1998. — 10 лютого.

6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р.№996-ХГУ// Нове діло.— 2000. — №15 (34). — 13—20 жовтня.

7. Постанова КМУ від 09.08.1993 р. № 611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці» // Урядовий кур'єр.— 1993.— №№125—126.

8. Наказ міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування» // Нове діло.—2000.— №15(34).— 13-20 жовтня.

9. Кримінальний кодекс України.—Одеса: «Сірін», 1996.

10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.—К.:Основа,1999.—274 с.

11. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: