¦ Якщо аудитор знаходить суттєві різниці між тестом-про-гнозом та відображеною сумою, повинні бути знайдені причи-ни, а не просто пояснення керівництва. Коли різниця не може бути пояснена, необхідно виконати інші достатні аудиторські процедури, щоб визначити, чи повинна різниця рахуватись ймо-вірним перекрученням.

¦ Уважно оцінити зміни в політиці визнання доходів, а та-кож незвичні та складні операції, що здійснюються в кінці або близько до кінця звітного періоду.

Практичні рекомендації:

¦ Виконати аналіз за допомогою вибірки, відібравши ряд категорій, та порівняти відображені суми із сумами, що вка-зані в журналі реалізації. Порівняти залишки із журналу реал-ізації з головною книгою.

¦ Перевірити незвичайні тенденції, відхилення поточно-го або попереднього періоду.

¦ Визначити середні величини прибутку (маржинально-го доходу) на типові види продукції, якщо така існує, та розра-хувати валовий прибуток (враховуючи норму допустимих втрат). Порівняти його з фактичним прибутком, одержаним за попередній період.

В даному випадку аудитор повинен бути дуже обережним, щоб уникнути формального пояснення суттєвих різниць, що виявлені в даному аналізі. Цей крок може бути ефективним тільки тоді, коли будуть одержані суттєві достовірні пояснення. Крім того, пояснення повинні оцінюватись в світлі аудиторських до-казів, одержаних в інших зв'язаних областях аудиту. В деяких випадках цю інформацію також можна порівняти із статисти-кою галузі. Даний аналіз варто застосовувати, використовувати , коли підприємство використовує стандартну долю рентабельності собівартості для видів реалізованої продукції.

¦ Оцінити систему калькулювання, групування витрат по підрозділам, цехах, допоміжних та обслуговуючих підрозді-лах, методи розподілу накладних витрат, розрахунки собівар-тості виготовленої продукції.

¦ Проаналізувати структуру витрат по підрозділах та ви-дах продукції, оцінити оптимальність запланованого та фак-тичного портфеля замовлень.

Практичні рекомендації:

¦ Виконати аналіз одержання процентних платежів або їх виплати, одержання дивідендів на капітал підприємства, вкла-дений у інші підприємства, фінансових доходів, продажів основ-них засобів і інших господарських операцій, що характеризують фінансову та інвестиційну діяльність.

¦ Оцінити фінансовий результат від інвестиційної діяльності та конкретно від участі в капіталі інших підприємств та на ос-нові цих даних — управлінської діяльності підприємства, про-аналізувати перспективи збільшення власного капіталу.

¦ Докази повноти розкриття інформації до фінансової звітності можна одержати шляхом тестування, опитування, спо-стереження, аналітичних процедур, перевірки операцій, пись-мових репрезентацій керівництва. Дати документальне підтвер-дження у вигляді службової записки, звіту, аналітичних прогноз-них розрахунків.

Практичні рекомендації:

¦ Підтвердити, що суми, які перевіряються, належним чи-ном класифіковані та відображені на відповідних рахунках та в Головній книзі. Можна провести вибірку в тестуванні класифі-кації операцій.

¦ Знайти пояснення та розрахунки діючих норм ремонтних робіт та технічного обслуговування. Перевірити правильність нарахування витрат на ремонтні роботи та віднесення їх до відпо-відних витрат.

Досить поширеною помилкою є збільшення вартості ос-новних засобів за рахунок ремонтів та технічного обслугову-вання, коли ці ремонти не покращують технічні та техно-логічні показники обладнання, тобто не збільшують майбутні економічні вигоди. Доволі часто збільшення вартості основ-них засобів проводиться на підставі положень закону про опо-даткування, що відрізняється від положень та принципів фінансового обліку. Тобто ця перевірка, крім виявлення при-писок до ремонтів та списання на них ряду інших витрат, по-винна визначити, чи необхідно капіталізувати ці суми як ос-новні засоби.

¦ Обговорити з працівниками підприємства мету юридич-них та консалтингових послуг, підтвердити ці послуги. Оці-нити ступінь довіри даним послугам.

Практичні рекомендації:

¦ Провести ретроспективний аналіз витрат по коштори-су витрат та статтях калькуляції по видах продукції, що є найбільш ліквідною.

¦ Проаналізувати великі різниці, в даному випадку важ-ливо знайти причини, що є на підприємстві, а не просто дово-ди та пояснення.

¦ Провести обговорення даних відхилень із керівництвом, знайти докази із інших джерел або альтернативних процедур.

Оцінити перспективи підприємства по зниженню собівар-тості продукції.

Практичні рекомендації:

¦ На основі обліку заробітної плати визначити загальну кількість працівників з класифікацією їх за типами або класами тощо. Визначити звичайну ставку заробітної плати робітників різних рівнів.

¦ Розробити тест-прогноз загальної суми на оплату та пре-міювання, порівняти результати з витратами на заробітну плату, що вказані на рахунках та в Головній книзі.

В даному випадку можна також проаналізувати ув'язку вит-рат на заробітну плату згідно з Головною книгою з фондом заро-бітної плати відповідно до податкової звітності для заробітної плати. Фонд заробітної плати можна ефективно перевірити шля-хом розробленого аналітичного тесту. В деяких випадках може бути потрібна аудиторська вибірка. Крім того, аудитор може вва-жати за необхідне перевірити декілька окремих сум преміюван-ня разом із супровідною документацією, щоб підтвердити дос-товірність даних.

Практичні рекомендації:

¦ Встановити кореспонденцію між роботою, що виконана, із балансовими звітами і зв'язаними рахунками доходів і витрат.

¦ Визначити, чи немає розходжень між даними синтетич-ного та аналітичного обліку, перевірити правильність відобра-ження операцій по розрахунках з нарахування сум доходів та вит-рат у системі рахунків бухгалтерського обліку.

¦ Важливо ув'язати інформацію, одержану в результаті ауди-ту «Звіту про фінансові результати», з вимогами про розкриття інформації до нього. Як правило, особливу увагу потрібно звер-нути на майно та обладнання, запаси, зобов'язання (оренда) та податок з прибутку.

Практичні рекомендації:

¦ Перевірити розкриття інформації, що передбачена П(С)БО, а також доцільну та доречну інформацію для зовнішніх користувачів.

Практичні рекомендації:

¦ Перевірити журнали (відомості) обліку доходів і витрат за три місяці до закінчення року і за три місяці після закінчення року, дослідити всі незвичайні проводки.

¦ Перевірити журнал (відомість) повернень та службові за-писки за три місяці до закінчення року і за три місяці після закінчення року.

¦ Перевірити документи по відвантаженню за ряд періодів в кінці року та після його закінчення, перевірити, чи виконані проводки у відповідному періоді.

¦ Проаналізувати відношення продаж останнього місяця періоду до загального об'єму реалізації за аналізований період.

¦ Порівняти грошові надходження за кожний місяць з грошовими надходженнями по закінченні року, щоб визначи-ти, чи не є надходження по закінченні року незвичайно низь-кими в порівнянні з грошовими зборами на протязі попередніх періодів.

¦ Підтвердити великі або незвичайні продажі в кінці року первинними аналітичними документами.

Додаткові процедури повинні базуватись на необхідності більш глибокого розуміння контролю, оціненого ризику суттє-вих перекручень та на оцінці того, чи були основні процедури достатні для досягнення цілей аудиту.

Практичні рекомендації:

¦ Провести вибірку аналітичних документів по відвантажен-ню. Порівняти інформацію в цих документах із зв'язаними ра- хунками-фактурами по продажах, підтвердити, чи правильно роз-рахована та затверджена загальна сума реалізації.

¦ Порівняти вищевказані суми із записами в журналі реалі-зації та в Головній книзі. Встановити, чи застосовувались до цих операцій відповідні методи обліку.

¦ Якщо у підприємства були продажі, по яких процес одер-жання доходу не завершено, визначити, чи відповідним чином відображено у Звіті дохід.

Ситуації, в яких процес одержання доходу не вважається за-вершеним, включають продаж і доставку продукції (наприклад, обладнання), яка не встановлена для виробничого використан-ня, коли за монтаж відповідає продавець; продаж, що ще недо-ставлений; продаж із гарантійними строками тощо.

¦ Розглянути необхідність підтвердження додаткової інфор-мації у зв'язку з процедурами підтвердження дебіторської за-боргованості.

Прикладами інформації, що необхідно підтвердити, є: відповідні умови договорів, критерії приймання та оплати, відсутність майбутніх або безперервних зобов'язань покупців, право на повернення продукції, гарантовані суми компенсації тощо. Крім того, аудитор повинен розглянути необхідність підтвердження того, що між підприємством і покупцем немає ніяких побічних угод, крім вказаних договірних умов.

¦ На тестування обмежень продажів можуть впливати на-ступні фактори:

- велика кількість запасів, що чекають відвантаження, яку помітив аудитор під час вивчення інвентаризації наявних запасів;

- суттєва кількість запасів в дорозі на кінець року;

- незвичайне збільшення продажів в останні кілька днів року, за яким слідує незвичайне падіння продажів після закінчення року;

- багаточисельні місцезнаходження відвантаження;

- операції, в яких дохід визнається до передачі права влас-ності покупцеві.

Практичні рекомендації:

¦ Якщо підприємство володіє запасами, на які були випи-сані рахунки покупцям, визначити, чи відповідають операції наступним критеріям:

- ризик володіння перейшов покупцю;

- покупець дав тверду обіцянку купити товари;

- встановлений графік доставки товарів і дата доставки розумні;

- товари відокремлені від звичайних запасів підприємства та не можуть використовуватись для інших цілей або замовлень;

- товари укомплектовані та готові до відправки;

- покупець (а не підприємство) звернувся із проханням про те, щоб операція була проведена на основі «виписав рахунок і володій» і у покупця є певна мета для цього.

Крім цього, аудитором по можливості повинні бути розглянуті наступні фактори: минулий досвід підприємства з операціями «ви-писав рахунок і володій», ризик покупця в разі падіння ринкової вартості запасів, чи є ризики зберігання застрахованими, чи повин-на зв'язана дебіторська заборгованість бути дисконтована.

¦ Якщо підприємство продає продукцію, і право повернен-ня існує згідно з контрактом або договором, або на основі діючої практики, перевірити, чи вірно відображено дохід згідно з П(С)БО та чи розумний резерв на покриття майбутніх повернень.

Практичні рекомендації:

¦ Виконуючи прогноз, можна скористатися економіко-ма- тематичними методами; методами математичної статистики: багатомірні та одномірні статистичні сукупності; методами ма-тематичного програмування: лінійне, квадратичне, нелінійне, блочне і