Організація і місце аудиту в системі контролю

В країнах з ринковою економікою використовується така схема організації контролю фінансово-господарської діяльності економічних суб'єктів:

1. Постійно діючий вищий орган державного контролю — Рахункова палата. Вона контролює виконання Державного бюджету. При здійсненні своєї діяльності має апарат управління, структура якого наведена на рис. 1.3.

2. Податкові відомства, на які покладений контроль за доходною частиною Державного бюджету.

3. Контрольно-ревізійні підрозділи при міністерствах і відомствах, що фінансуються за рахунок бюджету.

Провідною формою зовнішнього контролю в розвинених країнах світу є незалежне аудиторство, що проводиться ревізорами широкого профілю. В цих країнах діє парламентський контроль за витрачанням

державних коштів. Наприклад, у США — Головне контрольне управління Конгресу, яке очолює генеральний контролер; у Великобританії — Національна ревізійна Рада, яку очолює головний ревізор; у Канаді — Генеральний контролер; в Індії — парламентські комітети державної звітності та комісії у справах державних підприємств; у Франції, Росії, Угорщині — Лічильні палати.

Порівнюючи законодавство різних країн світу щодо організації аудиту, можна визначити певні подібності стосовно положень про обов'язковість здійснення аудиту річної фінансової звітності, встановлення певних кваліфікаційних вимог особам, що бажають займатися аудиторською діяльністю, призначенням аудиторами тільки громадян даної держави. В зв'язку з цим форма незалежного аудиторства набула поширення, зокрема, через створення міжнародних аудиторських фірм.

Кожна держава має велику кількість аудиторських служб. Наприклад, Міжнародна асоціація фірм дипломованих громадських бухгалтерів об'єднує біля 4,2 тисячі аудиторських фірм в 147 країнах [17].

У багатьох країнах створені професійні організації бухгалтерів-ауди- торів. Наприклад, у Великобританії існує Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу, в США — інститути дипломованих і недипломова- них громадських бухгалтерів (бухгалтерів-аудиторів), у Німеччині діє Палата аудиторів та Інститут аудиторів.

У більшості держав діють транснаціональні аудиторсько-консультаційні фірми з представництвами в інших країнах. Так, представництва фірми «Ернст енд Янг» працюють в 179 країнах, «Прайс Уотерхауз» — в 110, «Артур Андерсен» — більш ніж у 100 країнах. Всі вони використовують у своїй роботі Міжнародні норми аудиту і супутніх робіт.

Водночас є малі аналогічні служби, а також структури, що виконують індивідуальні аудиторські послуги. Так, чисельність більшості закордонних фірм складає 10-15 фахівців, а в Данії із 400 консультантів біля 75% функціонують незалежно.

Крім зовнішнього, в багатьох фірмах діє внутрішній аудит, за допомогою якого здійснюється самоконтроль за рівнем витрат, рентабельності, режимом економії і високою якістю зроблених покупцю послуг. Внутрішній аудит використовують транснаціональні корпорації, наприклад, компанія «Істмен Кодак» у США. В цій фірмі згаданий аудит існує більше 60 років.

Основні завдання незалежних аудиторських служб у системі контролю представлені на (рис. 1.5).

В умовах бізнесу ніхто в діловому світі не приймає серйозно підприємців, якщо їх облікові дані не затверджені аудиторським висновком.

Аудитори несуть відповідальність за кваліфікаційне виконання своїх обов'язків. Так, у Німеччині передбачено відшкодування шкоди фірмі за неналежне дотримання аудиторського договору.

За результатами перевірки аудитори складають висновок з оцінкою стану і достовірності обліку підприємства, що перевіряється. На основі висновку, наприклад, збори акціонерів приймають рішення про затвердження річного балансу.

Поняття «аудиторства» нерівнозначне таким термінам перевірки, як: «аналіз господарської діяльності», «ревізія», «рахункова перевірка балансу» або «судово-бухгалтерська експертиза».

Але при здійсненні своєї діяльності аудитори нерідко користуються процедурами із тих чи інших галузей облікової чи контрольно-аналітичної перевірки.

Ревізія, аудит і судово-бухгалтерська експертиза є формами контролю. Такий поділ обумовлений різними методами контролю, аудиту, аналізу і системою контрольних дій.

Ревізія являє собою систему контрольних дій, що здійснюються за дорученням керівника вищого органу управління, ревізійною групою або ревізором за діяльністю підприємств і організацій з метою встановлення законності, достовірності, економічності та доцільності господарських операцій і дій посадових осіб, що брали участь у їх здійсненні.

На нашу думку, ревізія — це складова системи управлінського контролю, покликана відображати законність, достовірність, цілеспрямованість та економічну ефективність господарських операцій, що здійснюються на підприємствах, організаціях, установах.

Натомість аудит, як позавідомчий незалежний контроль не підмінює державного фінансового контролю за фінансово-господарською діяльністю економічних суб'єктів. Він відповідає переважно завданням державного контролю, але у суб'єктів підприємницької діяльності.

Суб'єктами державного фінансового контролю є: державні органи і структури, державні та недержавні підприємства, організації, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів, громадські неурядові організації і заклади, підприємницькі структури та фізичні особи щодо сплати податків і здійснення діяльності, що регулюється державою.

Між аудитом, ревізією і судово-бухгалтерською експертизою є також спільні риси.

Спільним між ними є те, що в усіх випадках з використанням однакових джерел інформації досліджується фінансово-господарська діяльність підприємств, використовуються однакові методичні прийоми і процедури для перевірок, виявляються негативні явища господарювання, порушення законодавчих й нормативних актів, що сприяє єдиній меті — відшкодуванню заподіяних збитків конкретними особами.

Водночас, між аудитом і ревізією фінансово-господарської діяльності, а також судово-бухгалтерською експертизою існують суттєві відмінності.

Аудит і ревізія відрізняються за їх метою, характером діяльності, управлінськими зв'язками, характером оплати послуг, завданнями проведення і результатами перевірок.

Метою аудиту є перевірка достовірності, повноти фінансової звітності і відповідності її чинному законодавству та надання допомоги клієнту.

Метою ревізії є виявлення недоліків, їх усунення та покарання винних осіб, що завдають шкоди підприємству. Ревізія дає повну, об'єктивну оцінку стану економіки, діяльності підприємств і збереження власності окремих суб'єктів господарювання.

Ревізію відрізняє від інших методів контролю плановість її проведення, глибина її контролю, комплексний підхід, який характеризується не тільки перевіркою процесів постачання, виробництва та реалізації, але й функціями управління цими процесами. Результати ревізії оформлюються актом, який має юридичну силу та є джерелом доказів у слідчій і судовій практиці.

За характером діяльності при аудиті перевіряється підприємницька діяльність, яка зводиться до виконання розпоряджень.

За основою взаємодії аудит — це добровільний захід, що виконується на основі договору, а ревізія виконується за наказом вищих або державних органів.

За управлінськими зв'язками аудит досліджує горизонтальні зв'язки, які забезпечують рівноправність у взаєминах з клієнтом, а ревізія — вертикальні зв'язки, що встановлюються вищими органами управління.

За джерелами оплати праці аудит здійснюється за договірними розцінками, за рахунок клієнта, а ревізія — за рахунок бюджету.

Аудит відрізняється також від судово-бухгалтерської експертизи. Аудит — незалежна перевірка фінансово-господарської діяльності, а судово- бухгалтерська експертиза здійснюється за рішенням органів суду чи арбітражу.

Аудит існує незалежно від наявності чи відсутності кримінальної справи, а судово-бухгалтерська експертиза не може проводитись без них, оскільки являє собою процесуально-правову форму експертизи.

До проведення судово-бухгалтерської експертизи може залучатись аудитор, який самостійно вибирає методи дослідження для обгрунтування аудиторських висновків. Кримінальний кодекс України [9] не передбачає ніяких обмежень для аудиторів щодо виконання ними функцій ек- спертів-бухгалтерів.

Аудит відрізняється також від економічного аналізу. Аудит як метод контролю здійснюється аудиторськими фірмами або аудиторами, а економічний аналіз — державними органами. Аналіз встановлює потребу в державному втручанні через такі важелі, як: кредити, позики, дотації тощо.

На основі світового досвіду з урахуванням особливостей національної економіки утворюється система аудиторських організацій на різних рівнях управління. В державах економічної співдружності при цьому необхідно корінним чином реорганізувати систему фінансового контролю, створити мережу аудиторських фірм. В основу такої реорганізації, на наш погляд, необхідно покласти такі принципи розподілу:

• об'єктів контролю: за формами власності (державна і різні види колективної) та джерелом фінансування (госпрозрахункові і бюджетні підприємства й організації);

• суб'єктів контролю: на державний, громадянський, аудиторський (незалежний), відомчий та внутрішній;

• питань, що підлягають контролю: доходів та витрат бюджету, достовірності облікових даних за виробничими і фінансовими показниками, контроль собівартості та фінансових результатів діяльності, підприємств різних форм власності тощо;

• сфер діяння державних та місцевих контролюючих органів. Цілком зрозуміло, що перехід до аудиторського контролю може бути

проведений поступово, по ходу підготовки кваліфікованих аудиторів, створення необхідної матеріальної бази та юридичного вирішення питань, пов'язаних з їх функціонування й госпрозрахунковою діяльністю. При цьому аудиторські перевірки сприятимуть розвитку найбільш перспективних в умовах ринку видів підприємств: міжгалузевих концернів об'єднань, акціонерних товариств, асоціацій, орендних і спільних підприємств, кооперативів та комерційних банків.

Назріла необхідність ретельної наукової та практичної розробки багатьох актуальних питань, пов'язаних з розвитком аудиторства [27]. Серед них важливими є такі:

• наукове обґрунтування головних принципів, процедур та тестів аудиторства;

• класифікація аудиторства, його основні етапи, узагальнення, систематизація та порівняльний аналіз змісту, місця і ролі аудиторських висновків;

• вибір господарськими суб'єктами найбільш привабливих для них форм контролю, що будується на принципах традиційного контролю, або на поєднанні цих принципів;

• питання інформаційного, математичного та програмного забезпечення аудиторського процесу, особливо щодо господарських об'єктів, що автоматизують внутрішню обліково-аналітичну та контрольно-ревізійну роботу;

• обґрунтування та широке застосування в аудиторській роботі економіко-математичного моделювання;

• визначення функцій незалежних аудиторів, їх прав, етичних норм діяльності, обов'язків та відповідальності;

• забезпечення правового, комерційного й договірного регулювання діяльності аудиторів та визначення об'єктів, де їх послуги приносять найбільшу користь;

• розробка та обґрунтування стандартів, що використовуються в аудиторській практиці для внутрішнього і зовнішнього аудиту;

• вивчення конкретних функціональних ситуацій