Організаційні підходи в складанні програми аудиту

Програма аудиту відображає певну організацію та методику проведення аудиту. В.І. Подольський [25, с.314-315] виділяє чо-тири основних підходи до створення методик аудиту: бухгалтерсь-кий, юридичний, спеціальний, галузевий.

Бухгалтерський підхід полягає в розробці методик перевірки по різних розділах бухгалтерського обліку, наприклад, аудит ка-сових операцій, аудит розрахунків з персоналом по оплаті праці тощо.

Юридичний підхід включає в себе розробку методик перевірки різних питань із юридичної точки зору, вони мають на увазі глибоке вивчення правової сторони відображення господарської діяльності економічного суб'єкта в обліку, наприклад методика аудиту статутного капіталу.

Спеціальний підхід включає в себе розробку методик перевірки груп економічних суб'єктів, що мають загальні спеціальні озна-ки, наприклад методика аудиту підприємств із іноземними інве-стиціями, методики перевірки підприємств, що працюють в умо-вах спеціальних податкових режимів — по спрощеній системі, системі оподаткування в вільних економічних зонах.

Галузевий підхід полягає в розробці методики аудиту еконо-мічних суб'єктів в залежності від виду їх діяльності та галузевої спрямованості.

Ці підходи повинні бути в кожній програмі аудиту. Не можна обмежуватися, наприклад, бухгалтерським підходом — тільки пе-ревіркою бухгалтерських рахунків по заробітній платі — і не врахо-вувати виконання трудового законодавства (юридичний підхід), або не враховувати пільги при оподаткуванні громадян, що мають право на певні пільги (спеціальний підхід), або не перевірити ви-користання певних галузевих розцінок та коефіцієнтів до оплати праці (галузевий підхід). Аудиторську програму, на думку В.І. По- дольського, слід складати у вигляді програми тестів засобів конт-ролю та у вигляді програми аудиторських процедур по суті. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц поділяють цю думку [260, с.119, 153].

Програма тестів засобів контролю являє собою перелік су-купності дій, що мають призначення зібрати інформацію про функціонування системи внутрішнього контролю та обліку. Ауди-торські процедури по суті включають в себе детальну перевірку правильності відображення в бухгалтерському обліку оборотів та сальдо по рахунках. Програма аудиторських процедур по суті являє собою перелік дій аудитора для таких детальних конкрет-них перевірок. Така програма є однобічною, аудиторська про-грама повинна включати і тестування, і аудиторські процедури по суті, і аналітичні процедури, вибірку тощо, в залежності від того, який є аудиторський ризик та яку межу суттєвості визна-чив аудитор.

А.В. Бодюк [40, с.117-119] виконання програми аудиторської перевірки пропонує здійснювати за декількома власними група-ми стадій, які пропонується називати кроками: перший крок — охоплює вивчення й аудиторську оцінку (експертизу) організації й стану бухгалтерського обліку, внутрішнього аудиту, якості фінан-сової звітності на підприємстві; другий крок — охоплює безпосе-редньо аудиторську перевірку фінансово-виробничої діяльності та її засобів; третій крок — перевірка внутрішнього контролю підприємства; четвертий крок — аналітичний. Цей підхід не об-грунтовано в частині перевірки внутрішнього контролю. Про-грама аудиторської перевірки складається після розробки загаль-ного плану аудиту, якому передують: попереднє знайомство, збір загальної інформації та вивчення бізнесу клієнта, укладення до-говору, попереднє планування, визначення мети та завдань ауди-ту, оцінка ризиків та суттєвості. Перевірка внутрішнього контро-лю після аудиторської оцінки (експертизи) уже не має ніякого сенсу. А саме після оцінки внутрішнього контролю в програмі ауди-ту визначається обсяг робіт. Виконання аналітичних перевірок на четвертому кроці теж є спірним, оскільки вони повинні бути і на стадіях попереднього планування, і на стадіях самої перевірки.

Міжнародний досвід складання програм аудиту [23] виділяє два основних способи організації програм аудиту: по циклах або по класифікації фінансової звітності. Існує багато варіантів органі-зації програм аудиту по циклах, які включають організацію про-грам по обліковій діяльності та по господарській діяльності. На-приклад, організація програм по обліковій діяльності: реалізація — дебіторська заборгованість — грошові надходження; закупки — короткострокові зобов'язання — грошові виплати; товарно - мате-ріальні запаси та облік витрат; виплата заробітної плати; первинні документи — синтетичний облік.

Прикладами організації програм за циклами господарської діяльності можуть бути: продажі або доходи; закупки або витра-ти; виробництво або переробка; інвестування та фінансування.

Однією із переваг методології складання програм аудиту за циклами є те, що вона дає аудитору більш ясну схему для розу-міння діяльності клієнта та операцій, які мають значний вплив на фінансову звітність. Аудитору, який використовує цей підхід, необхідно розробити конкретні аудиторські цілі для значних груп різних операцій. Цей підхід ефективний, коли аудитор планує підтримувати оцінку рівня ризику значно нижче мак-симального значення. Однак одним із суттєвих недоліків цієї методології є те, що в даному випадку має місце дублювання роботи аудитора, через взаємозв'язки операцій та залишків на рахунках.

Альтернативою методології складання програм аудиту за циклами є методологія складання програм аудиту за класифіка-цією фінансової звітності. Прикладами таких програм можуть бути: нематеріальні активи; товарно-матеріальні запаси; фінан-сові інвестиції; грошові кошти; дебіторська заборгованість; влас-ний капітал; довгострокові зобов'язання; короткострокові зобо-в'язання; показники звіту про фінансові результати.

В зарубіжній та вітчизняній літературі авторами розгляда-ються програми аудиту як за циклами [97, 21, 106, 68, 248, 196, 235,260, 19, 22 ], так і за класифікацією фінансової звітності [68, с.114-133; 248; 74; 240, с.247-283; 19]. Науковці, як правило, роз-глядають завдання аудиту та розробку програм змішано, тобто як за циклами, так і за класифікацією фінансової звітності, або просто розглядають окремі операції, наприклад, аудит розра-хункових операцій, аудит витрат операційної діяльності тощо. Але окремі автори додержуються певного напряму. Так, Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін.[22,с.158] виділяють три основні цикли ділової активності: цикл одержання доходу — господарська опера-ція, яка відноситься до процесу одержання доходів і характери-зується відповідними заходами та процедурами структури конт-ролю: замовлення на продаж, відвантаження та одержання при-бутку; цикл покупки — господарська операція, що відноситься до закупок та внесення платежів, а також передбачає наявність відпо-відних заходів та процедур структури контролю, дія яких поши-рюється на такі види діяльності, як подання замовлення та одер- жання покупок, складання платіжної відомості та оплата готів-кою; цикл виробництва — господарська операція, яка відноситься до виробництва товарів та послуг, а також включає в себе відпо-відні заходи та процедури контролю, дія яких поширюється на такі види діяльності, як підтримання рівня запасів, передача ма-теріальних запасів, виплата заробітної плати та премій.

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.261-264] вважають, що про-цес одержання аудиторських доказів може бути оптимізовано, якщо в якості сегментів аудиту виділяти взаємозв'язки, що утво-рюються при здійсненні господарських операцій між окремими об'єктами обліку — так звані цикли господарських операцій:

¦ цикл придбання та заготовки — об'єднує господарські опе-рації з придбання та створення необоротних активів та заготовка матеріально-виробничих запасів, що проводять до виникнення кредиторської заборгованості перед постачальниками та підряд-никами відповідних активів;

¦ цикл виробництва — об'єднує господарські операції з ви-робничого використання елементів виробництва та випуску го-тової продукції;

¦ цикл реалізації — господарські операції, які пов'язані з ре-алізацією готової продукції та приводять до створення дебіторсь-кої заборгованості покупців та замовників;

¦ цикл оплати — господарські операції, пов'язані з рухом гот-івкових та безготівкових грошових коштів, а також погашенням дебіторської та кредиторської заборгованості як шляхом оплати грошовими коштами, так і шляхом взаємозаліку взаємних вимог.

Частіше за все в процесі аудиту кожний цикл господарської операції досліджується окремо, що дозволяє проводити складні перевірки. Виділення циклів господарських операцій дозволяє використовувати так званий метод направленого тестування, що базується на обліковому принципі подвійного запису.

Однак, за природою подвійного запису перекручення запи-су по кредиту призводить до перекручення кореспондуючого (де-бетового) запису, і навпаки. При використанні методу направле-ного тестування в ході аудиту дуже важливо визначити, які ра-хунки потрібно перевірити, а які підтвердити в ході перевірки і для цього необхідно мати досвідченого фахівця в цьому напрямі.

В даній монографії автором пропонується методологія скла-дання програм аудиту за класифікацією фінансової звітності. Цей підхід обґрунтовано тим, що у випадку складання програм за циклами є дублювання роботи аудитора через взаємозв'язки опе-рацій та залишків на рахунках. Крім того, як показує практич-ний досвід автора, використовуючи програму аудиту за цикла-ми, аудит повинен виконувати досвідчений фахівець, залучення асистентів аудитора потребує постійного контролю та детально-го співставлення результатів. Проведення аудиту за класифіка-цією фінансової звітності дозволяє чітко перевірити залишки рахунків, що подаються в фінансовій звітності. Такі підтверд-ження є більш переконливими, оскільки, як правило, підтверд-женням таких доказів можуть бути свідчення третіх сторін або додаткові альтернативні методи підтвердження. Контроль за ви-конанням роботи асистентів аудитора в даному випадку про-стіший. Однак на практиці доцільне поєднання різних методик, в залежності від мети проведення аудиту.

Враховуючи вищевказане, пропонуємо наступну класифіка-цію типових програм проведення аудиту:

• аудит грошових коштів;

• аудит довгострокових матеріальних активів;

• аудит фінансових інвестицій;

• аудит товарно-матеріальних запасів;

• аудит дебіторської заборгованості;

• аудит векселів;

• аудит кредиторської заборгованості та інших зобов'язань;

• аудит оплати праці;

• аудит податків;

• аудит капіталу;

• аудит звіту про фінансові результати.

Оскільки предметом нашого дослідження у даній монографії є методологія складання програм аудиту, то автором запропоно-вано визначення програми аудиту.