• анкета вивчення середовища аудиту (контролю);

• анкета вивчення системи бухгалтерського обліку;

• анкета процедур внутрішнього аудиту (контролю).

Оскільки при негативній відповіді на анкету вивчення середовища аудиту подальше дослідження нераціональне.

Аудитор при цьому оцінює ризик аудиту як максимальний (див. табл. 5.4; табл. 5.5; табл. 5.6).

Здебільшого оцінка системи внутрішнього контролю базується на основаних контрольних завданнях, що розробляються аудиторськими фірмами і входять до програми аудиту. Аудитор може внести зміни до цих програм залежно від умов діяльності клієнта. За результатами цих запитань із їх змінами аудитор оцінює систему внутрішнього контролю.

У практичній діяльності з метою оцінки внутрішнього аудиту виділяється перелік ключових запитань.

Найпростіша форма анкети передбачає перелік запитань про суб'єкти і об'єкти контролю, на які дається відповідь «так» чи «ні».

Негативні відповіді свідчать про відсутність контролю.

Під час використання анкет аудитору необхідно дотримуватись їх повної послідовності.

Насамперед, заповнюється анкета визначення середовища (табл. 5.4.), потім — системи обліку (табл. 5.5.) і контрольних процедур при здійсненні окремої групи господарських операцій (табл. 5.6.) Такий порядок анкетування базується на практичному досвіді. При даній формі анкетування з'ясовується, як керівництво приділяє увагу внутрішньому контролю на підприємстві. Якщо керівництво не приділяє значної уваги внутрішньому контролю, то не бажано проводити подальші дослідження. У цьому випадку аудитор оцінює ризик контролю як максимальний (CR®1) і приступає до виконання процедур підтвердження.

Якщо керівництво підприємства серйозно ставиться до внутрішнього контролю, то аудитор його детально вивчає з метою підтвердження процедур у подальшому виконанню процедур.

Недоліком анкет є їх узагальненість. Вона не містить оцінки слабких місць системи внутрішнього контролю.

Аудитори Великобританії вдосконалили форму анкети, поєднавши програму перевірки з оцінкою системи внутрішнього контролю. Такі анкети містять основні завдання контролю здійснення такого господарського процесу (процесу виробництва, реалізації) і критерії оцінки системи контролю або необхідні у даному випадку тести контролю чи їх підтвердження.

У свою чергу, до кожного з основних контрольних запитань підбираються допоміжні запитання.

Запитання з додатковими доповненнями аудитора є вищою формою документування на відміну від опису анкет. При використанні блок-схем, які відображають облікові і аналітичні процедури за допомогою спеціальних символів наочно представити логічну послідовність обліку і контролю на підприємстві неможливо. Кожна блок-схема будується на підприємстві за тими умовами, що застосовує цю форму документування з метою вивчення системи внутрішнього контролю. Побудована блок- схема нагадує оперограми (табл. 5.8). Оцінивши систему внутрішнього контролю і обліку, аудитор приймає рішення щодо:

• доцільності продовження аудиту;

• стратегії аудиту на стадії укладання договору.

Якщо в результаті досліджень аудитор встановив, що відсутні документи і записи, а відновити їх немає можливості, то він має підставу відмовити у наданні висновку або дати негативний висновок.

В інших випадках аудитор оцінює правильність попередньо обраної стратегії аудиту. В основному аудитори визначають ризик на етапі укладання договору (високий) і планують здійснення тестів підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Ця особливість характерна при роботі з новим клієнтом або під час аудиту невеликих підприємств, де дотримання належних умов контролю у повному обсязі неможливе (див. рис. 5.3.).

Після вивчення системи контролю аудитор вирішує необхідність проведення тестів контролю. Якщо аудитор не змінив оцінку ризику контролю як високу (CR1), то проведення тестів контролю не має сенсу.

Якщо аудитор вважає, що ризик контролю нижчий, ніж передбачалось, він має пересвідчитись, що контроль дійсно функціонує і дозволяє виявити та виправити помилки та відхилення. Перш ніж прийняти рішення про тестування контролю, аудитор зважує його економічну сторону.

В цьому разі порівнюються витрати, пов'язані з тестами контролю, що будуть здійснені з витратами на проведення тестів підтвердження, від яких можливо відмовитись. Це стосується підтвердження дебіторської заборгованості, інвентаризації запасів тощо.

Детально перевіривши всі аспекти, аудитор може частково переглянути заплановані процедури підтвердження, якщо на даних ділянках здійснюється належний контроль (зменшити обсяг вибірки рахунків кредиторів, змінити строки зустрічної перевірки документів на відвантаження готової продукції, платіжних вимог тощо).

Стратегія низького рівня оцінки ризику контролю застосовується в основному для постійних замовників, у яких система контролю, виявлена при перевірках, надійна.

Якщо контроль виявився неефективним, то для програми тестів підтвердження вносяться необхідні зміни.

Результати оцінки і тестування системи внутрішнього контролю аудитор оформляє у спеціальному звіті (записці, листі) і подає на ім'я керівника.

В ньому аудитор відображає недоліки організації контролю, обліку та викладає конкретні поради щодо їх усунення.

У звіті мають бути викладені факти у чіткій послідовності, з обґрунтованими пропозиціями. Звіт представляється аудиторському комітету або раді директорів.

На практиці отримала визнання підготовки двох висновків: зовнішнього і внутрішнього, призначеного для керівника і головного бухгалтера підприємства.

Форма і зміст звіту визначаються нормативними документами або аудиторською фірмою.

Тестування системи внутрішнього контролю

У міжнародній практиці аудиту для вивчення СВК використовують два види тестів: наскрізні тести та тести узгодженості відповідності.

Наскрізні тести використовуються у випадках, коли необхідно простежити за наявністю контролю від моменту появи первинного документа про господарську операцію до відображення її в облікових регістрах і фінансовій звітності.

За допомогою тестів на відповідність перевіряється ефективність системи внутрішнього контролю, її здатність в короткий термін виявити та виправити можливі помилки.

Ці тести відрізняються один від другого об'єктами, прийомами контролю та його результатами (табл. 5.9.).

Слід зазначити, що перевірка на ефективність вивчає лише сильні сторони контролю.

В обох випадках контролю застосовуються майже однакові прийоми, які передбачені системою внутрішнього контролю. Так, наприклад, наявність підпису головного бухгалтера у регістрах свідчить, що існування контролю достатне для висновку; щоб засвідчити його ефективність, необхідно перевірити всі позиції регістрів та зробити зустрічну перевірку.

Проблемним є присутність аудитора під час проведення інвентаризації — основного прийому контролю, здійснення якого передбачено нормативними актами України.

МНА зобов'язує аудитора оцінити порядок проведення інвентаризації шляхом спостереження, безпосередньої участі у ній чи за допомогою процедур контролю.

Спосіб, який обирає аудитор, залежить від системи обліку і внутрішнього контролю замовника, властивого ризику, ризику контролю і сут- тєвості щодо статей звітності, що підлягають інвентаризації, термінів її проведення та розтягування цінностей.

МНА 8-1 наголошує на необхідність присутності і вибіркової участі аудитора в інвентаризації.

Закон України «Про аудиторську діяльність» прямо не зобов'язує аудитора брати участь в інвентаризації.

Процедури контролю (документальний контроль чи участь у проведенні інвентаризації) мають бути уважно розглянуті аудитором на предмет забезпечення її достовірними свідченнями. Незадовільну оцінку можливостей проведення інвентаризації, які аудитор встановить при здійсненні альтернативних процедур, він зобов'язаний відмітити в аудиторському висновку.

Під час планування тестів контролю аудитор має визначитися щодо:

• мети здійснення тестів;

• їх обсягів та термінів виконання.

Крім того, необхідно передбачити можливості відхилення в облікових даних, які потрібно виявити, виправити і на цій підставі скласти програму тестів контролю.

До таких відхилень належить:

• неповнота обліку;

• нереальність облікової інформації;

• відсутність дозволу на проведення господарської операції;

• неправильне віднесення інформації до звітного періоду;

• арифметичні неточності;

• неправильна кореспонденція рахунків;

• помилки, встановлені при взаємоперевірці показників звітної інформації та регістрів обліку тощо.

Зважаючи на реформування обліку в Україні, під час формування програм перевірки враховуються обмеження щодо обсягу перевірки, кореспонденції рахунків тощо.

Розглянемо такий підхід на прикладі програми тестів контролю щодо розрахунка з підзвітними особами.

Інструкцією про службові відрядження передбачено здійснення таких контрольних процедур. До них відносяться: санкція керівництва на відрядження, оплата витрат на відрядження, реєстрація осіб, що вибули у відрядження, встановлення термінів розрахунків після повернення з відрядження, склад витрат, кореспонденцію по розрахунках згідно з гос- подарськими операціями з підзвітними особами, контроль головного бухгалтера за правильністю розрахунків.

Узагальнення вимог і можливі види тестів контролю наведені в табл. 5.10.

Плануючи тести контролю, намагаються охопити увесь звітний період. Тестування в основному проводиться до закінчення звітного року. Результати проведення тестів впливають на зміст програми аудиту під час проведення аудитором підготовчих робіт та після закінчення звітного року. Вирішуючи питання з проведення тестів контролю у цей період, аудитор бере до уваги:

• тривалість періоду, що залишається до закінчення року;

• зміст господарських операцій;

• оцінку системи контролю;

• можливість здійснення тестів контролю із тестами підтвердження.

Важливим моментом є підхід до документування результатів тестів

контролю. У випадку, коли ризик контролю оцінений як максимальний, аудитор лише вказує, до яких господарських операцій застосована така оцінка, при цьому підстави для оцінки не розкриваються аудитором.

Коли ризик контролю оцінений нижче за максимальний, аудитор зобов'язаний документувати усі докази справедливості такої оцінки.

Необхідно зауважити, що тести контролю можуть виконуватися одночасно з тестами підтвердження, на підставі одних і тих само даних.

Поставлені завдання з перевірки внутрішнього контролю і ув'язка з ними відповідних тестів допомагає знизити ризик направленого застосування тестів і тлумачення отриманих свідчень.

Таким чином, оцінивши ризик контролю, аудитор обирає такі тести підтвердження, які б допомогли йому забезпечити належний рівень ризику невиявлення помилок.