Під час аудиту необхідно більшу увагу зосередити на статті балансу з високим ризиком.

Ризик системи внутрішнього контролю з'ясовує, що існуюча система контролю на підприємстві не може виявити допущені помилки в системі обліку чи запобігти їм.

На підготовчому етапі аудитор вивчає:

• порядок обробки облікових даних на підприємстві;

• ведення внутрішнього контролю;

• методику здійснення внутрішнього контролю.

Складові внутрішнього контролю включають:

• організаційну систему внутрішнього контролю;

• систему документування та інформації;

• матеріальні засоби захисту;

• штат;

• систему спостереження.

Складовою аудиторського ризику є ризик виявлення (невиявлення) помилок.

Відповідно до міжнародного стандарту 400ризик виявлення помилок — це ризик того, що аудиторські процедури, по суті, не виявлять викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які можуть бути суттєвими, окремо або разом з викривленнями залишків на інших рахунках.

У міжнародному стандарті 320 «Суттєвість в аудиті» відзначено, «що у процесі проведення аудиту аудитор повинен оцінювати суттєвість у взаємозв'язку з ризиком» [11, с.348].

Цей ризик аудитор встановлює для себе сам. Він тісно пов'язаний з ризиком системи обліку і внутрішнього контролю. Чим вище ризик обліку і контролю, тим менший ризик виявлення помилок. Це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг незалежних процедур. Якщо ризик контролю і власний ризик не залежать від аудитора, і він не може на нього вплинути, то ризик виявлення помилок є результатом аудиторської перевірки якості роботи аудитора. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тому він повинен зробити все необхідне, щоб звести ризик «виявлення» помилок до мінімуму.

Для цього необхідно вибрати правильний спосіб одержання аудиторських документів і провести більшу кількість аудиторських процедур. Найбільш достовірними вважаються докази, одержані аудитором власноруч.

Досвід роботи аудиторів України незначний, тому використовується зарубіжний досвід, розраховуючи, що при надійних системах обліку і внутрішнього контролю встановлюється високий поріг виявлення помилок. Це дозволяє зберегти обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на ділянках, пов'язаних з найбільшим ризиком.

Ризик «виявлення» помилок поділяється на:

• ризик аналітичного огляду;

• ризик неефективності тестового контролю.

Ризик розраховується на підготовчому етапі. Він не є постійною величиною і може змінюватись впродовж аудиторської перевірки. При цьому аудитор коригує його величини.

Єдиної методики визначення величини аудиторського ризику не існує. Кожною фірмою чи аудитором проводяться самостійно розрахунки ризику.

За даними зарубіжного досвіду допустимою величиною загального аудиторського ризику є величина, що визначається межею від 1 до 5%. Значення загального аудиторського ризику, наприклад, для Великобританії дорівнює 5%.

Вибираючи методику розрахунку аудиторського ризику, аудитор повинен визначити:

• термін перевірки;

• характер діяльності клієнта;

• попередні підсумки перевірки.

Звідси можливо визначити модель розрахунку аудиторського ризику:

де:

AR — аудиторський ризик; IR — властивий ризик; KR — ризик контролю; DR — ризик виявлення помилок.

Цю модель аудиторського ризику можна деталізувати. Для визначення загальної величини аудиторського ризику можна застосовувати ризик аналітичних процедур (PR).

При цьому модель визначення загального аудиторського ризику буде мати такий вигляд:

де:

PR — ризик застосування аналітичних процедур;

QR — ризик тестування підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку та господарських операцій.

Ризик тестування складається ще з двох елементів — ризику вибіркового дослідження (WR) та ризику, не пов'язаного з вибірковим дослідженням (NR).

У практичній діяльності модель аудиторського ризику застосовується по-різному.

Аудитори зацікавлені у найнижчих значеннях аудиторського ризику (AR0).

Якщо властивий ризик (IR 1) та ризик контролю (KR 1), тим нижче повинен бути ризик виявлення помилок (DR0).

При кількісній оцінці компонентів ризику необхідно визначити такі критерії:

• властивий ризик та ризик контролю не можуть дорівнювати 0 (тобто IR0 і KR0), тому аудитори не можуть покладатися на ефективність системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку;

• ризик невиявлених помилок ніколи не може дорівнювати 0 (DR0);

• в умовах високого властивого ризику та ризику контролю (IR0, CR0) аудитор має значні шанси дійти правильного висновку (DR0, AR0).

Якщо аудиторська перевірка проведена аудитором не на достатньому рівні, то значення аудиторського ризику складатиме більше 50%.

Наприклад: властивий ризик = 0,8 ризик контролю = 0,9 ризик виявлення = 0,8

аудиторський ризик = 0,576(0,8 х 0,8 х 0,9), тобто >50%.

Ризик виявлення помилок розраховується на підставі такої формули:

Крім кількісної оцінки ризику, застосовується інший підхід. Компоненти ризику визначаються як «низький», «середній», «високий».

Залежність між компонентами аудиторського ризику наведена у табл.

Остаточний вигляд модель матиме такий:

2.7.

Дані табл. 2.7 показують: якщо вплив зовнішніх факторів на можливість помилок у звітності незначний (IR оцінений як низький), система внутрішнього контролю достатня і функціонує ефективно (KR оцінений як низький), то ризик невиявлення помилок буде високим (DR високий), аудиторський ризик при цьому теж буде високий.

У результаті перевірки фінансової звітності аудитор оцінює виявлені ним помилки. Вони бувають суттєвими'(матеріальними) і несуттєвими (нематеріальними).

Згідно з міжнародним стандартом 320 «Суттєвість в аудиті» визначено, що аудитор повинен оцінювати суттєвість, визначаючи характер, розрахунок часу та обсягу аудиторських процедур і оцінюючи наслідки викривлень (дод.12).

Аудитор, оцінюючи рівень відповідності зовнішньої звітності реальній дійсності, використовує поняття «матеріальність».

На думку американських вчених, помилки у фінансовому обліку та внутрішньому аудиті або пропуски у звітності вважаються матеріальними (важливими), якщо у результаті цього користувачі цієї звітності будуть дезорієнтовані під час прийняття власних рішень або зазнають збитків.

Розрізняють три основних рівня матеріальності помилок і пропусків.

До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких незначні та не впливають на остаточне рішення користувача цієї інформації. Такі помилки та пропуски у звітності вважаються нематеріальними (непринциповими, несуттєвими).

Помилки та пропуски, що впливають на прийняття рішень користувачем бухгалтерською звітністю, відносять до другого рівня матеріальності. Незважаючи на це, внутрішня звітність загалом об'єктивно відображає реальну дійсність. Наприклад, аудитор при перевірці виписки банку на кінець звітного періоду встановив невідповідність суми грошових коштів на поточному рахунку їх сумі, показаній у балансі. Виявлена помилка є матеріальною.

До третього рівня матеріальності відносять такі помилки та пропуски в обліку і внутрішній звітності, через які неможливо визнати достовірність та об'єктивність усієї звітної інформації загалом. Використовуючи таку інформацію, можна прийняти неправильні рішення.

Встановивши третій рівень матеріальності помилок, аудитор у висновку відображає негативну думку стану бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Рівень матеріальності помилок та пропусків застосовується у міжнародній практиці аудиту.

Розрізняють такі етапи практичного використання рівня матеріальності:

1) попередній розрахунок максимально допустимої суми помилок та пропусків в обліку для об'єктів, що тестуються;

2) розподіл загальної максимально допустимої величини помилок між елементами всередині об'єкта, що тестується;

3) визначення через тестування облікових і звітних даних фактичної величини допущених помилок за окремими елементами;

4) узагальнення фактичної величини помилок і пропусків на об'єкті, що тестується;

5) порівняння попередньо розрахованої допустимої величини та пропусків (етап 1) з фактично встановленою (етап 4) та підсумковим заклю- ченням.

На першому етапі на основі професійного досвіду та попереднього аналізу фінансової звітності аудитор визначає допустимі межі помилок і пропусків, наявність яких не дезорієнтує користувачів інформацією.

Помилки, що знаходяться нижче мінімальної межі, вважаються нематеріальними, а ті, що вище максимальної межі, вважаються матеріальними та розцінюються залежно від першого чи другого рівня матеріальності. Якщо помилка знаходиться у середині вказаних меж, то аудитору потрібне додаткове залучення інформації та більш детальний її аналіз із метою віднесення виявленої помилки до матеріальної чи нематеріальної. Чим нижче межі допустимої величини помилок, тим більша інформаційна база необхідна аудитору для тестування.

При визначенні таких меж аудитор здійснює індивідуальний підхід до кожного клієнта, визначає критерії для розрахунку меж допустимої помилки.

Слід відмітити, що неможливо встановити для всіх підприємств загальну величину максимально допустимої помилки незалежно від розмірів активів та пасивів балансу підприємства.

Аудиторські фірми самостійно розробляють основні положення щодо застосування критерію матеріальності на практиці, а також щодо визначення меж максимально допустимих помилок і пропусків.

Використовуючи інформацію фінансової звітності та результати попередніх аудиторських перевірок, аудитор розраховує вартісну величину межі фактично допустимої помилки стосовно кожного клієнта.

На другому етапі аудитор розподіляє загальну величину меж максимально допустимої помилки між елементами всередині вибраного критерію.

У цьому випадку аудитор визначає верхню та нижню межу оборотних активів, розподіляє їх між статтями всередині даного розділу. Спочатку аудитор може визначити верхні та нижні межі допустимої помилки для таких статей розділу балансу «Оборотні активи», як запаси; дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги; дебіторська заборгованість за розрахунками; грошові кошти та їх еквіваленти.

На третьому етапі аудитор визначає кілька основних циклів і тестує господарські операції та статті балансу у кожному із них. Наприклад, аудитор вибирає для тестування статтю балансу «Запаси». Спочатку він визначає, чи всі виробничі запаси були оприбутковані на склад та відображені в аналітичному та синтетичному обліку. Аудитор здійснює вибірку прибуткових документів по виробничим запасам та з'ясовує ступінь повноти відображення інформації в ній. На основі репрезентивних вибірок визначається значення фактичних помилок, які сумуються та переносяться за допомогою статистичних методів на всю сукупність, що вивчається.

Припустимо, що у результаті перевірки по рахунку «Виробничі запаси» аудитор виявив перевищення облікових даних на 23500 грн над їх реальною величиною.