Програма аудиту векселів

План

1. Цілі та завдання аудиту векселів

2. Методологія складання програми аудиту векселів

3. Рекомендації до процедур аудиту векселів

Цілі та завдання аудиту векселів

Жоден з інструментів сучасного фінансового ринку, крім, при-родно, самих грошей, у всіх проявах їх економічних функцій, не може зрівнятися за своєю історією і значенням з векселем. Роль і значення векселя завжди підтримувалися вексельним правом і за-безпечувалися державою. Векселі активно використовуються у міжнародних і внутрішніх розрахунках країн з розвиненою еконо-мікою. Сьогодні в Україні за допомогою вексельних програм здійснюються спроби розв'язання проблеми неплатежів, взаємо- заліків заборгованості та інші фінансові програми. Використання векселя в основному здійснюється в рамках кредитно-розрахунко-вих операцій. Потрібно відмітити, що широкому впровадженню в Україні вексельного обігу перешкоджає відсутність практичного досвіду в його організації. Створення системи вексельного обігу в Україні починається практично заново. Відсутні відповідні фахівці, налагоджені організаційні й правові інститути, немає в достатній кількості спеціальної економічної і юридичної літератури з цих проблем. Таким чином, проводити аудит в даних умовах українсь-кому аудитору досить складно. Різноманіття схем і вексельних роз-рахунків в умовах законодавчої бази, яка формується і постійно зна-ходиться в динаміці, вимагає від аудитора ретельного аналізу та різних підходів в процесі перевірки.

Векселем вважається цінний папір, що підтверджує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання термі-ну визначену суму коштів власнику векселя — векселедержателю. В Україні можуть випускатися і обертатися простий і переказний век-селі. У господарській діяльності підприємства векселі можуть вико-ристовуватися в таких цілях:

• Для здійснення розрахунків за товари (роботи, послуги).

¦ Для оформлення заборгованості по податках і зборах (на-приклад, податкові векселі).

¦ Для проведення заліку заборгованості (при індосаменті про-стого і перекладного векселів, при акцепті перекладного векселя).

¦ Як інструмент комерційного кредиту, що передбачає пла-ту за відстрочку платежу.

¦ Як цінний папір, що обмінюється на кошти.

¦ Для обліку в банку, з метою одержання коштів до настан-ня терміну погашення за векселем.

В залежності від типу векселів, а також від того, у яких опера-ціях застосовуються, вони по-різному відображаються у формах фінансової звітності і у бухгалтерському обліку. Векселі отри-мані складають актив підприємства, векселі видані і векселі ак-цептовані — його зобов'язання. Так, дебіторська заборгованість, що виникла в ході нормального операційного циклу незалежно від терміну її погашення, є поточною і вважається оборотним активом, векселі, якими оформлена така заборгованість, вважа-ються короткостроковими і відображаються в Балансі. Тут же показуються короткострокові векселі, отримані по індосаменту. Заборгованість, що прямо не зв'язана з операційною діяльніс-тю, а отже, і векселі, отримані в забезпечення такої заборгова-ності, є поточними тільки за умови, що вони будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу. Довгострокові векселі зустрі-чаються на практиці не так часто, як короткострокові.

Окремим є питання про те, коли й у якій сумі варто визнава-ти доходи і витрати від здійснення операцій з векселями. Ос-новні труднощі при визначенні порядку оподатковування опе-рацій з векселями пов'язані з недосконалістю українського за-конодавства по вексельному обігу. По-перше, вексель є цінним папером, і тому в ряді випадків операції з ним відбуваються за правилами, встановленими для операцій з цінними паперами. По-друге, вексель засвідчує або право вимоги боргу, або обіцянку заплатити визначену суму, і в ряді випадків до операцій з вексе-лями застосовуються правила оподаткування факторингових операцій. Номінальна вартість отриманих як забезпечення за-боргованості векселів не включається до складу валових доходів на підставі п. 4.2.10 Закону України «Про оподаткування при-бутку підприємств».

За допомогою векселів підприємства, що не є комерційними банками, не можуть залучати нові позики. Тому на операції по видачі векселів не поширюється дія п. 7.9 «Оподаткування опе-рацій з борговими вимогами і зобов'язаннями» ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з положеннями якого регламентується порядок оподаткування доходів, отрима-них від продажу (розміщення) емітованих цінних паперів, що засвідчують відносини позики. А від видачі векселя його емітент доходів не одержує, векселем оформляється вже існуюча забор-гованість.

Оскільки при погашенні векселя передбачається зарахуван-ня грошей на рахунок векселедержателя, видача векселя в раху-нок оплати товарів (робіт, послуг) не є бартерною операцією. Таке роз'яснення дане в листі ГНАУ від 22 грудня 1997 р. № 15-/11-10591. Тому податкові зобов'язання по ПДВ виникають відповідно до правил, встановлених у п. 7.3.1 ст. 7 Закону «Про податок на додану вартість». Операції по випуску векселів не об-кладаються ПДВ відповідно до п. 3.2.1 ст. 3 згаданого Закону як операції з цінними паперами.

У залежності від того, який вид діяльності «обслуговується» векселем, доходи (витрати) у цій формі повинні відображатися як доходи (витрати) від операційної чи неопераційної діяльності. Наприклад, якщо процентний вексель використовується як інструмент комерційного кредиту, то доходи (витрати) варто віднести до фінансової діяльності. А якщо за допомогою векселя погашається дебіторська чи кредиторська заборгованість і при цьому виникає дохід (витрати), що зв'язані з операційною діяль-ністю підприємства, то в Звіті про фінансові результати він виз-нається як дохід (витрати) від операційної діяльності. У П(С)БО 15 «Дохід» зазначено, що його положення не поширюються на доходи, зв'язані з реалізацією цінних паперів. Однак надход-ження у вигляді відсотків повинні відображатися як дохід за умо-ви відповідності критеріям визнання доходу, установленим на-званим стандартом.

Двоїста природа векселя накладає відбиток на порядок його відображення в бухгалтерському обліку. Вартість векселя як бор-гового (розрахункового) документа залишається незмінною про-тягом усього його «життя», однак його вартість як цінного папе-ра на ринку змінюється. Якщо вексель використовується підприє-мством як боргова розписка, то на рахунках бухгалтерського обліку його варто відображати по номінальній вартості. Однак у П(С)БО спеціально не обумовлено, по якій вартості відобра-жається вексель при зарахуванні його на баланс.

Якщо вексель використовується підприємством як цінний папір, то вартість, по якій він повинний відображатися в бухгал-терському обліку, визначається за правилами, що застосовують-ся для оцінки цінних паперів. На практиці, якщо вексель одер-жується як цінний папір, то надалі він найчастіше використо-вується як борговий документ [213].

Таким чином, при проведенні аудиту необхідно врахувати вищеозначені чинники та взаємоув'язати їх з елементами зовніш-нього та внутрішнього середовища функціонування підприємства.

Роль операцій з векселями в діяльності підприємства є багатогранною і це повинно бути відображено у програмі ауди-ту (рис. 8.1).

Серед небагатьох авторів, які поділяють думку щодо окремого виділення методології аудиту операцій з векселями, слід назвати таких, як В.Я. Савченко [196, с. 214-215], В.В.Собко, Н.І. Верхо- глядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М.Брадул [235, с.161-178].

В.В. Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П. Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Брадул [235, с.166] метою аудиту вексельних операцій виз-начають перевірку: достовірності ведення операцій з векселями; повноти і своєчасності розрахунків за векселями; законності ви-дачі векселів постачальникам та іншим кредиторам. Розглядаю-чи методику аудиту вексельних операцій, вони основними зав-даннями визначають перевірку:

¦ порядку замовлення та умов зберігання бланків векселів;

¦ наявності у векселі основних реквізитів, згідно з вимога-ми законодавчих та нормативних актів України;

¦ правильності і своєчасності документального відображен-ня операцій по одержанню позик під вексель і видачі векселів постачальникам та іншим кредиторам;

¦ законності і доцільності відображення на рахунках опла-ти векселів (погашення заборгованості за векселями).

Аудит вексельних операцій В.Я. Савченко [196, с. 214-215] рекомендує проводити поетапно: на першому етапі перевіряються затрати, пов'язані з виготовленням або придбанням векселів, збереження та облік їх, сплата мита, списання витрат; на друго-му етапі визначається заборгованість за розрахунками з покуп-цями, замовниками та іншими дебіторами, що забезпечена одер-жаними векселями; на третьому — заборгованість за розрахунка-ми з постачальниками, підрядниками та іншими кредиторами, яка забезпечена виданими векселями; на четвертому етапі пере-віряються позики, одержані векселедержателем у комерційних банках під заставу векселів, а також ведення оперативного конт-ролю платежів за одержаними і виданими векселями, суми за-боргованості за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами за відвантажену продукцію та суми заборго-ваності, на яку підприємством видано векселі забезпечення по-ставок постачальників та інших кредиторів. Особливу увагу, відмічає він, слід приділяти випадкам реалізації векселів з відстро-ченням платежів, дисконту, визначенню сум відсотків, умов та наслідків операцій з переказними, дисконтними, простими відсотковими векселями.

Аналіз завдань в програмах та методології аудиту операцій з векселями у вітчизняних та зарубіжних джерелах наведено в табл. 8.1.

В розглянутих роботах є рекомендації стосовно проведен-ня аудиту, однак сама програма аудиту не складається. У зав-даннях даних програм акцент зроблено в основному на питан-ня ревізії бухгалтерських даних і не розглядаються такі важ-ливі питання, як: обґрунтованість отримання та видачі векселя, аналітичні процедури визначення ефективності впливу век-сельних операцій на капітал підприємства, особливості впли- ву факторів зовнішнього середовища, формування вартості вексельних операцій, аналіз критеріїв хеджування, доцільності проведення таких операцій, розкриття інформації в фінан-совій звітності тощо.

Враховуючи вищевказане, сформулюємо мету аудиту век-селів. Отже, метою аудиту операцій з векселями є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності їх використан-ня, достовірності відображення та розкриття інформації відпо-відно до