Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін. [22,с.331-336] розглядають аудит запасів у циклі аудиту закупок, де визначають наступні завдання: перевірка рахунків, що відносяться до закупівельного циклу, визначення потреб, перевірка одержання та прийому то-варів, їх реєстрації, перевірка оплати товарів та послуг, повернен-ня товарів постачальнику. В циклі аудиту процесу виробництва [22, с.358-391] вони розглядають аудит собівартості реалізованої продукції та залишків матеріальних запасів і ставлять наступні завдання: перевірка бухгалтерських рахунків, що зв'язані із ви-робничим циклом; перевірка визначення потреб виробницт-ва, планування та розробки графіків; перевірка обліку витрат виробництва та незавершеного виробництва; перевірка зберіган-ня сировини та готової продукції; нагляд за інвентаризацією та альтернативні процедури, коли немає можливості нагляду за інвентаризацією; перевірка відвантаження готової продукції; пе-ревірка права власності; оцінка запасів та виведення загальної суми; аудит собівартості реалізованої продукції.

В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Бра- дул [235, с.112] пропонують методику проведення аудиторської перевірки матеріальних цінностей, яка повинна розроблятися за єдиною схемою:

¦ перелік основних нормативних документів з обліку мате-ріальних запасів;

¦ первинні документи з обліку надходження, збереження, переміщення та витрат матеріальних цінностей;

¦ регістри аналітичного та синтетичного обліку та фінансо-ва звітність;

¦ класифікатор можливих порушень з обліку матеріалів та МШП;

¦ методи збору аудиторських доказів, що використовуються при аудиті товарно-матеріальних цінностей, та опис їх конт-рольних процедур.

Для визначення методики аудиторської перевірки переоцін-ки товарно-матеріальних запасів авторський колектив: В.В.Соб- ко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М.Брадул [235, с.126] пропонують з'ясувати:

¦ законність зміни цін;

¦ компетентність комісії, що проводила переоцінку;

¦ правильність оформлення актів з дооцінки товарно-мате-ріальних цінностей та процес проведення їх уцінки;

¦ своєчасність відображення сум уцінки або дооцінки в ре-гістрах бухгалтерського обліку;

¦ повноту визначення обсягів товарів і продукції, що підля-гають уцінці;

¦ визначення джерел фінансування уцінки та віднесення їх на рахунки бухгалтерського обліку.

Однак у цих програмах акцент зроблено в основному на питання ревізії бухгалтерських даних і не розглядаються такі питання, як: формування та принципи розрахунку собівартості готової продукції, оцінка запасів при роботі підприємства на занижених потужностях, оцінка запасів у заставі, питання по-вноти та доцільності розкриття інформації до фінансової звітності, аналітичні процедури визначення ефективності вико-ристання товарно-матеріальних цінностей, що пов'язані з по-дальшою безперервною діяльністю підприємства.

Запропонована з участю автора [219, 220] модель аудиту опе-рацій із запасами представлена на рис. 6.2. Модель включає сукупність напрямів аудиторських робіт відповідно до певних контрольних функцій: операційний спеціальний аудит, аудит на відповідність, аудит фінансової звітності, аудит податкової звітності, аудит ефективності.

В запропонованій моделі один із напрямків аудиторських робіт — проведення о п е р а ц і й н о г о а у д и т у з а п а с і в. Е.А. Аренс дає таке визначення операційного аудиту це: «пере-вірка будь-якої частини процедур та методів функціонування господарської системи з метою оцінки продуктивності та ефек-тивності». Українські вчені дають подібне визначення цьому напрямку аудиту. Операційний аудит запасів визначається ними як «перевірка процедур поповнення запасів та методів встанов-лення потреби в запасах, оцінки заміни запасів на дешевий адек-ватний замінювач, оцінки нормування запасів та оцінка визна-чення собівартості з метою підвищення ефективності їх вико-ристання» [220, с.90].

Операційний аудит стосується перспектив господарської діяльності. Його особливість полягає в тому, що ефективність операцій та певних заходів встановити набагато важче, ніж їх відповідність законодавчим актам, тощо. Важливою проблемою проведення операційного аудиту є встановлення самого крите-рію ефективності. Тому методика його проведення має певні особ-ливості для конкретних галузей та підприємств.

Проведення операційного аудиту запасів на підприємстві по-требує від аудитора знань з технології виробництва. По-перше, необхідно оцінити, чи всі запаси, що закупаються підприємст-вом, мають цільове використання. По-друге, необхідно провести маркетингове дослідження з метою оцінки цін закупки запасів та порівняти ціну закупки запасів на даному підприємстві з мінімаль-ною ціною, яку можна заплатити на ринку. По-третє, проаналізува-ти, як в системі поповнюються запаси. Підприємство одночасно переслідує дві протилежні цілі: скоротити запаси, щоб зменшити

витрати на їх утримання, та збільшити запаси, щоб забезпечити безперебійну роботу підприємства. Тому аудитору необхідно оцінити витрати на утримання запасів та частоту перебоїв робо-ти на підприємстві. Виходячи з отриманої інформації, оцінити, чи застосована така модель управління запасами, використання якої б давало оптимальні результати. По-четверте, в умовах тех-нологічного прогресу, аналізуючи технологію виробництва, іноді можна запропонувати використати у виробництві матеріал-замі- нювач, який за своїми якісними характеристиками підходить для даного виробництва, але дешевший і дозволить знизити вит-рати підприємства. По-п'яте, необхідно оцінити обґрунтованість розрахунку норм запасів, які використовуються при відпуску їх у виробництво. Для цього пропонується аудитору виконати конт-рольний запуск сировини та матеріалів у виробництво з метою оцінки норм витрачання. Провести фотографію робочого дня для оцінки організації використання запасів, зробити конт-рольний запуск сировини та матеріалів у виробництво. Усі ці напрямки робіт проводяться з метою оцінки ефективності та продуктивності системи операцій із запасами.

А у д и т н а в і д п о в і д н і с т ь — другий напрямок проведення аудиторських робіт. В ході проведення аудиту на відповідність необхідно встановити, як на підприємстві дотри-муються тих конкретних правил, законів, пунктів договорів, які впливають на результати операцій із запасами. Перевірки на відповідність вимагають встановлення відповідних критеріїв оцінки фінансової звітності. Аудит на відповідність Е.А.Аренс поділяє на аудит відповідності розпорядженням і на відповідність доцільності. При проведенні аудиту на відповідність перевіряєть-ся, як на підприємстві в ході ведення обліку запасів дотримують-ся чинного законодавства та Положень (стандартів) бухгалтерсь-кого обліку, чи дотримуються встановлених норм та нормативів витрачання запасів, а також чи дотримуються наказів та розпо-ряджень апарату управління на даному підприємстві. Для даної перевірки необхідно попереднє опитування апарату управління. Аудит на доцільність потребує глибокого дослідження технологій галузі з метою порівняння норм і нормативів, що застосовують-ся на підприємстві, з прогресивними технологіями.

За Е.А. Аренсом, мета аудиту на відповідність — «виявити, чи дотримуються в господарській системі тих специфічних процедур або правил, які прописані персоналу керівництвом». Автори це визначення пропонують доповнити таким положенням: «і на відповідність доцільності використання цих специфічних про-цедур та правил».

А у д и т ф і н а н с о в о ї з в і т н о с т і — третій напрямок аудиторських робіт в комплексній моделі. Аудит фінансової звітності досліджує, чи відображені в обліку і звітності госпо-дарські операції згідно з загальноприйнятими принципами обліку та якісними аспектами фінансової звітності. Якісні ас-пекти фінансової звітності — це твердження керівництва, чітко або нечітко виражені у фінансовій звітності. Відповідно до дію-чих національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку їх поділяють на сім основних категорій: виникнення, вимірювання, існування, повнота, права та зобов'язання, варт-існа оцінка, представлення і розкриття. Мета аудиту при пе-ревірці фінансової звітності — збір і оцінка свідчень про дотри-мання зазначених передумов.

Проведення а у д и т у п о д а т к о в о ї з в і т н о с т і — четвертий напрямок комплексного аудиту операцій із запаса-ми. В.Онищенко [139] дає визначення податкового аудиту як «процесуальні дії контролюючих органів щодо контролю за пра-вильністю обчислення, своєчасністю і повнотою сплати по-датків, зборів та інших обов'язкових платежів, а також законні-стю здійснення операцій, пов'язаних з одержанням доходів і здійсненням розрахунків». Автор згоден з цим визначенням та вважає, що воно може бути використане як визначення аудиту податкової звітності в умовах проведення зовнішнього аудиту. Метою проведення податкового аудиту є підтвердження того, що податкова звітність, подана до контролюючих органів, точ-но відображає усі аспекти господарської діяльності, а сама діяльність відповідає вимогам чинного законодавства.

П'ятий напрямок — а у д и т е ф е к т и в н о с т і в и к о н а н н я о к р е м о г о р і ш е н н я, що передбачає дослідження доцільності прийняття і результативності виконання окремого рішення (опе-рації) з метою пошуку резервів щодо зменшення виробничих і адміністративних витрат та підвищення окупності використа-них ресурсів.

Аналіз завдань, що містяться в програмах та методології аудиту товарно-матеріальних цінностей у вітчизняних та зару-біжних джерелах, наведено в табл. 6.1.

Аналіз літературних джерел стосовно аудиту товарно-мате-ріальних цінностей показує, що в розглянутих працях завдання аудиту товарно-матеріальних цінностей в основному стосують-ся контролю та ревізії бухгалтерських даних. Не розглядаються такі важливі питання,