номенклатура статей витрат на утримання та експлуатацію устаткування;*

номенклатура статей загальновиробничих витрат;*

розрахунок розподілу загальновиробничих витрат;*

перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості;*

зведений кошторис витрат на виробництво продукції (робіт, послуг);*

перелік основних калькуляційних одиниць;*

калькуляційні одиниці для цехів допоміжних виробництв;*

зразки Відомості зведеного обліку витрат на виробництво, калькуляції виробленої продукції (виробничої) та калькуляції відпускної ціни.

Положення, визначені в даних рекомендаціях, є обов'язковими для виконання суб'єктами господарювання.

Спираючись на Положення (стандарти) бухгалтерського обліку при перевірці формування собівартості продукції, слід відмітити наступне:

1. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) підприємствами встановлюються самостійно. Відповідно до пункту б П (С) БО 16.

2. Витратами визнаються ті з них, які або зменшують активи або збільшують зобов'язання. Ще однією з умов визнання витрат є відображення їх у бухгалтерському обліку одночасно з доходами, для отримання яких здійснені ці витрати. У відповідності до пункту 6 П(С) БО 16.

3. Для визнання витрат необхідна їх достовірна оцінка. Згідно з пунктом 8 П (С) БО 16 такі витрати, як амортизація, визначаються шляхом систематичного розподілу їх суми між відповідними періодами, але при цьому об'єкт амортизації повинен забезпечувати отримання економічних вигод.

Відповідно до пункту 16 П (С) БО 9 матеріальні витрати, пов'язані з вибуттям запасів, оцінюються за одним із запропонованих у ньому методів:*

середньозваженої собівартості;*

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);*

нормативних затрат;*

ціни продажу.

1. Згідно з пунктом 7 П (С) БО 16 витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами конкретного періоду, відображаються у тому звітному періоді, у якому вони мали місце.

2. У відповідності до норм П (С) БО 16 до виробничої собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) входять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, а також змінні загально виробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

3. Загально виробничі витрати поділяються на змінні, що залежать від обсягу виробництва, і постійні, сума яких не залежить від обсягу виробництва. Згідно з пунктом 16 П (С) БО 16 перелік та склад змінних і постійних загальновиробничих витрат підприємства визначають самостійно.

4. Пунктом 9 П (С) БО 16 визначено, що не всі витрати визнаються у формі № 2 "Звіт про фінансові результату". До таких витрат належать, зокрема, попередня оплата вартості запасів, робіт, послуг, платежі за договорами комісії, агентськими угодами на користь комітента та інші витрати.

5. Згідно з нормами П (С) БО 16 і П (С) БО 3 до собівартості продукції (робіт, послуг) адміністративні витрати не входять, як не входять витрати, пов'язані зі збутом продукції, та інші операційні витрати.

6. Пунктом 11 П (С) БО 16 встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:*

виробничої собівартості реалізованої у звітному періоді продукції (робіт, послуг);*

нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;*

наднормативних виробничих витрат.

Методи калькулювання фактичної собівартості готової продукції, їх характеристика

Згідно з Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості розрізняють два основні методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції:

1) позамовний;

2) попередільний.

Замовлення є одним з перших об'єктів обліку виробничих витрат і зберігається до даного часу в ряді індивідуальних виробництва. Замовленням може бути окремий виріб, партія виробів, частина виробів (вузол або деталь), робота.

Метод обліку витрат по замовленнях використовується при виготовленні унікального виробу (роботи, послуги) або при виконанні спеціального замовлення виробу (роботи, послуги).

Цей метод застосовується в дрібносерійних виробництвах, де витрати матеріалів на технологічні цілі, основну зарплату виробничих працівників та загальновиробничі витрати легко співпадають з випуском конкретної продукції або виконанням яких-небудь послуг. До виробництв, де використовується метод обліку витрат по замовленнях, належать: транспорт, будівництво меблів; виконання науково-дослідних та конструкторських робіт; надання аудиторських та консультаційних послуг; інші виробництва дрібносерійного та індивідуального типів.

Сутність цього методу полягає в наступному.

Всі прямі витрати (витрати основних матеріалів і заробітна плата основних виробничих працівників з нарахуванням на неї) обліковуються в розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Решта витрат обліковується за місцями їх виникнення і включаються до собівартості окремих замовлень згідно з встановленою базою (ставкою) розподілу.

Об'єктом обліку і об'єктом калькулювання є замовлення, фактична собівартість якого визначається після його виготовлення.

Облік витрат за окремими замовленнями починається з відкриття замовлення, тобто з заповнення відповідного бланку замовлення (або наряду на виконання замовлення). Цей документ знаходиться в бухгалтерії.

Форму документа підприємство розробляє самостійно. Він повинен містити наступну інформацію:*

тип замовлення (для власних потреб або той, що залучається зі сторони; разовий чи зведений). Витрати по разовим замовленням обліковуються і відображаються в межах одного звітного періоду. Облік витрат за довгостроковими чи зведеними замовленнями пов'язаний з розподілом витрат між кількома звітними періодами;*

номер замовлення (індивідуальний код);*

характеристику замовлення (короткий опис робіт з виконання замовлення);*

виконавець (дільниця, що виконує роботи в межах замовлення);*

термін виконання замовлення;*

місяць, в якому обліковуються (розподіляються) витрати по замовленню.

Первинні документи на витрати матеріалів, заробітної плати, про втрати від браку, знос спеціальних інструментів і приладів і т. д., про прямі витрати, що надходять у бухгалтерію, повинні містити номер замовлення.

Бухгалтерія для кожного замовлення відкриває карточку (відомість)— це основний документ (обліковий регістр) в умовах обліку витрат по замовленнях.

При позамовному методі проблематичним є розподіл непрямих витрат. На практиці непрямі витрати розподіляють між окремими замовленнями заздалегідь, користуючись бюджетними ставками (нормативами) розподілу очікуваних непрямих витрат.

Розрахунок бюджетної ставки відбувається в три етапи:

1) оцінюються непрямі витрати наступного періоду;

2) вибирається база для розподілу непрямих витрат між окремими виробничими замовленнями і прогнозується її розмір. Базою може бути характер замовлень, що виконуються, їх розмір, кількість, оплата праці виробничих працівників і т. д. Базовий показник закріплюється в обліковій політиці;

3) розраховується бюджетна ставка шляхом ділення суми непрямих витрат, що прогнозуються, на очікуваний розмір базового показника.

При калькулюванні по замовленням оцінку відпущених запасів (сировини, матеріалів і т. п.) потрібно здійснювати за методом ідентифікованої собівартості, оскільки згідно з п. 17 П (С) БО 9 "Запаси" запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, оцінюються за ідентифікованою собівартістю.

При застосуванні методу обліку витрат по замовленнях, виникають труднощі, коли замовлення виконується, частково. Для визначення собівартості виготовленої продукції необхідно визначити суму витрат в залишках незавершеного виробництва. Проте, навіть при проведенні інвентаризації встановити її важко внаслідок відсутності подетальних нормативів. Тому підприємства оцінюють залишки незавершеного виробництва за ступенем готовності, а різницю у витратах списують на собівартість виконаної частини замовлення або оцінюють замовлення умовно за плановою собівартістю або за фактичною собівартістю раніше виготовленої аналогічної продукції. У всіх випадках кінцева фактична собівартість визначається після завершення робіт по всіх замовленнях.

Коли виробниче замовлення відкривається на виріб або певний комплекс виробів, в обліку виявляється ряд істотних недоліків. Основний недолік полягає в тому, що результат витрачання засобів виявляється після завершення робіт шляхом зіставлення фактичної собівартості з плановою. Але оскільки подібна продукція надалі вже не буде виготовлятися, таке порівняння не надає істотної допомоги при усуненні недоліків у витрачанні засобів. Крім того, при методі обліку виробничих витрат по замовленнях період калькулювання, як правило, не збігається з періодами складання звітності про собівартість продукції, і при довгому циклі виконання замовлення результат витрачання ресурсів залишається невідомим; при частковому виготовленні собівартість продукції визначається умовно, умовним є при цьому і залишок незавершеного виробництва. В тому випадку, якщо при серійному виготовленні продукції для обліку витрат на основному виробництві використовують систему постійних замовлень, додаткові труднощі виникають у зв'язку із застосуванням на різних замовленнях нормалізованих і уніфікованих деталей й вузлів.

Усунення цих недоліків можливе лише при організації поточного обліку виробничих витрат так, щоб в процесі витрачання засобів виявляти відхилення від норм і причин цих відхилень.

Попередільний метод використовується у галузях промисловості з серійним і поточним виробництвом. Тут однакові вироби проходять в певній послідовності через усі етапи виробництва, що називаються переділами.

Сутність цього методу полягає у тому, що прямі витрати відображають у поточному обліку не за видами продукції, а за переділами (стадіями) виробництва, навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів, де об'єктом обліку витрат є переділ.

Переділ — це частина технологічного процесу (сукупність технологічних операцій), що завершується отриманням готового напівфабрикату, який може бути відправлений до наступного переділу або реалізований на сторону.

Особливостями попередільного методу обліку є:

1) узагальнення витрат за переділами безвідносно до окремих замовлень, що дозволяє калькулювати собівартість продукції кожного переділу;

2) списання витрат за календарний період, а не за час виготовлення замовлення;

3) організація аналітичного обліку до синтетичного рахунку 23 "Основне виробництво" для кожного переділу;

4) простота й дешевизна: немає карток обліку замовлень, відсутня необхідність розподіляти непрямі витрати між окремими замовленнями.

Попередільний метод калькулювання застосовується у хімічній, нафтопереробній, цементній, металургійній промисловості і т. д., тобто на підприємствах масового виробництва продукції.

Особливостями масового типу виробництва є:

1) постійність випуску