КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТОРГОВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Шара Євгенія Юріївна

УДК 675.1

ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК ТА АНАЛІЗ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПРОМИСЛОВИХ ПІДПРИЄМСТВ

08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2001

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Науково-дослідному фінансовому інституті

при Міністерстві фінансів України,

відділі методології бухгалтерського обліку

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Швець Віктор Григорович,

Київський національний університет

імені Тараса Шевченка, професор

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Бородкін Олексій Сергійович,

Інститут статистики, обліку і аудиту Держкомстату України, професор

кандидат економічних наук, доцент

Головко Тетяна Василівна,

Київський національний економічний університет, доцент

Провідна установа: Національний аграрний університет

Кабінету Міністрів України,

кафедра бухгалтерського обліку і аудиту

Захист відбудеться 26.04.2001 року о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 в Київському національному торговельно-економічному університеті за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19, ауд. А – 227.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського

національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19.

Автореферат розісланий 22.03.2001 року

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Морозова Н.І.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Процес інтегрування України у світовий економічний простір передбачає поступове трансформування умов, суб’єктів та об’єктів господарювання відповідно до вимог, які диктує сучасний світовий ринок капіталів, товарів та інформації.

Інформація - це один з найбільш вагомих факторів, який суттєво впливає на інтенсивність та ефективність будь-яких, у тому числі й інтеграційних процесів. Інформаційною основою бізнесу є бухгалтерський облік, а його кінцевим продуктом - фінансова звітність.

Реформування бухгалтерського обліку, що триває в Україні, має за мету надати дійсним і потенційним інвесторам та кредиторам, у тому числі й зарубіжним, правдиву та неупереджену інформацію про фінансовий стан і результати діяльності суб’єктів господарювання. Причому, уже здійснені реформи, націлені на те, щоб інформація була зрозумілою та однозначно тлумачилась кожним її користувачем. Саме тому при реформуванні обрано Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, які визнаються та застосовуються при підготовці фінансової звітності в усьому світі.

Оскільки метою діяльності кожного суб’єкта господарювання є одержання та максимізація прибутку, то необхідно більш ретельно та кваліфіковано підходити до формування його складників - доходів та витрат, детального вивчення та аналізу факторів, під впливом яких формується фінансовий результат як кожної господарської операції зокрема, так і всієї діяльності підприємства в цілому, досліджувати динаміку, тенденції, резерви, що впливають на ефективність господарювання підприємства.

За своєю природою фінансовий результат є сукупним проявом ефективності фінансового, виробничого та організаційного менеджменту на підприємстві.

Результат діяльності формується під впливом наявності та руху грошових коштів, рівня цін, тарифів і відсоткових ставок, фіскальних регуляторів та інших економічних внутрішніх і зовнішніх чинників.

Прибуток підприємства є важливим елементом валового внутрішнього продукту, виступає джерелом поповнення державного бюджету, а отже, фінансовим ресурсом держави для реалізації програм розширеної реструктуризації суспільного виробництва та реалізації соціальних програм.

Важливість цих процесів викликає необхідність удосконалення методології бухгалтерського обліку та аналізу фінансових результатів діяльності з метою обгрунтування переліку чинників, що впливають на їх рівень, кількісної та якісної оцінки наслідків цього впливу на прогнозовані тенденції розвитку підприємства у перспективі.

Чинні національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", 15 "Дохід" та 16 "Витрати" значною мірою враховують основні вимоги до інформації, яку повинні розкривати суб’єкти господарювання стосовно результатів своєї діяльності протягом звітного періоду. Однак їх критичний аналіз свідчить про те, що деякі методологічні положення цих документів вимагають більш повного розкриття, уточнення та удосконалення, не повною мірою відповідають вимогам МСБО, міжнародним принципам підготовки та складання фінансової звітності.

Досліджуючи цю проблему, автор опирався на авторитетну думку вітчизняних вчених і практиків, зокрема В.В. Бабича, М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, О.С. Бородкіна, А.М. Герасимовича, В.П. Завгороднього, М.В. Кужельного, В.М. Пархоменка, В.В. Сопка, Е.І. Свідерського, В.О. Шевчука, В.Г. Швеця, які у своїх працях розглядали окремі питання удосконалення фінансового обліку та аналізу результатів діяльності в умовах становлення ринкових відносин і переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і звітності.

У результаті проведеного аналізу було встановлено, що більш повного обгрунтування вимагають методичні підходи щодо організації інформаційного забезпечення ефективності та результативності діяльності підприємства на основі реформування та стандартизації бухгалтерського обліку. Саме тому необхідність розробки науково обгрунтованих рекомендацій щодо удосконалення теорії і практики фінансового обліку та аналізу результатів діяльності підприємств з урахуванням напрацювань вітчизняної та світової облікової теорії і практики зумовили актуальність теми дисертації.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям дослідження визначається Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р., державною Програмою реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням Міжнародних стандартів, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706. Тема дисертації є складовою науково-дослідної роботи відділу методології бухгалтерського обліку науково-дослідного фінансового інституту при Міністерстві фінансів України на тему "Розробка Концепції реформування бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання в Україні" (№ держреєстрації за планом наукової роботи відділу).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є удосконалення методики обліку та аналізу основних складників фінансового результату діяльності - доходів та витрат суб’єкта господарювання в Україні. Поставлена мета визначає зміст дослідження, яке направлено на вирішення завдань методологічного, наукового та практичного характеру, а саме:

- дослідити природу та економічну сутність прибутку як економічної категорії в умовах ринку;

- охарактеризувати умови формування та методи оцінки обліку фінансових результатів діяльності підприємства;

- визначити основні напрями удосконалення аналітичного обліку доходів та витрат з урахуванням проблем інформаційного забезпечення внутрішнього менеджменту;

- проаналізувати діючу звітність про фінансові результати, дати її оцінку щодо відповідності МСБО;

- проаналізувати відповідність форм фінансової звітності рахункам та субрахункам плану рахунків, облікових реєстрів доходів та витрат;

- дослідити методи аналізу фінансових результатів діяльності підприємства та їх вплив на ефективність прийняття управлінських рішень.

Об’єктом дослідження є процес формування фінансового результату діяльності підприємства у звітному періоді та зовнішніх і внутрішніх чинників, що впливають на його рівень і динаміку та його основних складників - доходів і витрат.

Предметом дослідження є методологічні засади визнання, оцінки і відображення в обліку і фінансовій звітності результатів діяльності підприємства та методи факторного аналізу фінансових результатів у розрізі формуючих чинників та моделювання шляхів поліпшення цих результатів.

Методи дослідження. При дослідженні використовувалися як загальнонаукові методи (системний аналіз, дедуктивний, індуктивний), так і спеціальні методи факторного аналізу, економіко-статистичні методи, економіко-математичного моделювання тощо.

Загальна методика дослідження. Теоретичною та методологічною основою дослідження є Закони України, нормативні акти, постанови та декрети Кабінету Міністрів України, чинні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, МСБО, вітчизняні та зарубіжні публікації щодо теоретичних засад дослідження основних показників результативності макро- та мікроекономічних процесів, теорії бухгалтерського обліку та фінансового аналізу.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у комплексному теоретичному обгрунтуванні та практичному вирішенні проблем організації синтетичного і аналітичного обліку та аналізу фінансових результатів діяльності підприємств з використанням міжнародного досвіду та результатів запровадження національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

Найбільш суттєвими науковими результатами дослідження, які одержані особисто здобувачем і виносяться на захист, є наступні:

- обгрунтовано концепцію фінансового результату діяльності як обліково-економічної категорії, яка випливає із якісної та вартісної зміни власного капіталу підприємства, що забезпечує систематизацію аналітичних процедур для отримання кількісних оцінок впливу структурних чинників на сегментовані фінансові результати діяльності;

- досліджено чинну законодавчо-нормативну базу визначення складників фінансового результату - доходів і витрат та обгрунтовано необхідність їх удосконалення в умовах перехідної економіки на основі більш повного та послідовного застосування принципів і вимог МСБО;

- розроблено концепцію організаційної структури бухгалтерського синтетичного та аналітичного обліку багатофункціонального призначення для одержання взаємопов'язаних кінцевих результатів облікового процесу – фінансової, податкової, статистичної та внутрішньої управлінської звітності;

- здійснено аналіз відповідності діючого плану рахунків вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та запропоновано внести зміни до його складу, що сприяє більш чіткій структуризації та адаптації до реальних процесів господарської діяльності на підприємстві;

- визначено основні принципи інформаційного забезпечення комплексного аналізу та оптимізації фінансових результатів за сегментами діяльності з урахуванням конкретних вимог окремих груп користувачів фінансової звітності на основі даних удосконаленої системи внутрішніх облікових аналітичних реєстрів складників фінансового результату- доходів та витрат;

- адаптовано факторну модель аналізу фінансових результатів діяльності на основі маржинального доходу до реальних умов функціонування виробничої економічної системи, що дозволяє одержати достовірні та обгрунтовані оцінки кількісних змін результуючих фінансових показників діяльності під впливом сегментованих зовнішніх та внутрішніх чинників;

- розроблено базову модель оптимізації діяльності підприємства з використанням результатів факторного аналізу їх ретроспективного рівня, що необхідно для прийняття обгрунтованих управлінських рішень на етапі бюджетування.

Практичне значення одержаних результатів полягає у доведенні результатів теоретичних досліджень і висновків до форми рекомендацій, що будуть запроваджені в практиці бухгалтерського обліку та аналізу фінансових результатів діяльності підприємств в Україні.

Результати проведеного дослідження апробовано на виробничому підприємстві - ЗАТ "Лакма", що дало можливість більш повно забезпечувати інформаційні потреби керівництва підприємства у формуванні та розподілі фінансових результатів, визначати кількісний вплив конкретних чинників на фінансові результати, оптимізувати організаційну структуру підприємства та його виробничу програму за критерієм максимізації його прибутковості.

Результати дослідження та розробки впроваджені на підприємстві з іноземними інвестиціями "Папастратус України" (акт від 24.07.2000), ТОВ "Торговий Дім "Укрресурссировина" (акт від 05.10.2000), Українсько-німецьке акціонерне товариство "Реємтсма-Київ тютюнова фабрика" (акт від 15.12.2000), ВАТ "Феодосійська тютюнова фабрика" (акт від 01.02.2001), а також використовуються в навчальному процесі при читанні курсів "Фінансовий та бухгалтерський облік" в Академії державної податкової служби України (акт від 14.07.2000).

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати дисертаційної роботи доповідались на науково-практичних конференціях "Проблеми та перспективи розвитку фінансової системи України" (26-27 червня 1997, м. Київ), "Актуальні проблеми сучасної фінансової науки" (18-19 березня 1999, м. Київ), "Проблеми фінансової політики в Україні" (6-7 квітня 2000, м. Київ), "Проблеми гармонізації та стандартизації обліку і аудиту в Україні" (26 грудня 2000, м.Київ).

Публікації. Основні положення та результати дисертаційного дослідження відображені у семи опублікованих роботах загальним обсягом 2,3 друкованих аркуша.

Структура та обсяг дисертації. Структура дисертаційної роботи відповідає її цільовій спрямованості та складається зі вступу, трьох розділів, списку використаних джерел з 140 найменувань. Обсяг дисертації складає 213 сторінок друкованого тексту, а також включає 24 таблиці, 18 рисунків і 9 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обгрунтовано актуальність обраної проблематики, визначено мету роботи та завдання, вирішення яких дало можливість досягти поставленої мети, наводиться перелік основних теоретичних та практичних результатів проведеного дослідження, сформульовано їхню наукову новизну та практичну цінність.

У першому розділі дисертації "Теоретико-методологічні засади фінансового обліку і аналізу результатів діяльності підприємств" досліджуються теоретико-методологічні аспекти фінансового обліку і аналізу результатів діяльності підприємства. Досліджено трансформування сутності результату діяльності підприємства як економічної та обліково-аналітичної категорії у ході історичного розвитку політичних та соціально-економічних умов діяльності суб’єктів господарювання та сформульовані принципи фінансового обліку результатів діяльності підприємства на основі МСБО.

Існує багато визначень фінансового результату діяльності, зокрема прибутку в міжнародній економічній та обліковій теорії.

Зокрема прибуток визначається як сума, яка може бути витрачена без вилучень з капіталу за умови збереження матеріального добробуту підприємства. Інші автори трактують прибуток як потенційну можливість розширювати бізнес без залучення зовнішніх джерел фінансування. Але і таке визначення прибутку теж пов’язують із поняттям збереження матеріального добробуту підприємства.

Для наведення визначень прибутку характерним є неоднозначність методів оцінки базової умови визнання прибутку - стабільності матеріального добробуту.

Однозначного тлумачення цього поняття в економічній теорії на сьогодні не існує, а тому не досить обгрунтованими можна вважати будь-які визначення фінансового результату діяльності за звітний період.

Більш повно розкриває суть фінансового результату визначення його як суми, на яку зростає чи зменшується власний капітал підприємства за звітний період, яке випливає із основного балансового рівняння: Активи = Зобов’язання + Капітал. За умови незмінності величини зобов’язань:

DК= (Аt-At-1),

де DК - зміна величини власного капіталу за звітний період;

At, At-1 - балансова вартість активів на кінець попереднього та звітного періодів.

Хоча таке визначення фінансового результату діяльності пов’язане із рядом проблем методологічного характеру, воно, на думку автора, є найбільш аргументованим та придатним для використання в аналітичному та обліковому процесі, про що засвідчують результати перевірки методів аналізу кількісної та якісної оцінки зміни власного капіталу виробничого підприємства. Ці дослідження показали, що абсолютне зростання власного капіталу даного підприємства протягом двох років відбувалося на фоні фактичного погіршення його фінансового стану в результаті зниження якості та погіршення структури активів. Цей висновок стає більш очевидним, якщо до оцінки активів застосувати коригуючі процедури, пов’язані із зміною корисності ресурсів підприємства.

Оцінка економічного прибутку базується на використанні поточних оцінок та дисконтованих вартостей, що дає можливість враховувати ефективність та результативність окремих господарських операцій, пов’язаних із звичайною діяльністю підприємства у більш широкому розумінні, ніж при визначенні облікового прибутку. Зокрема економічний прибуток є прямим наслідком ефективності планування, закупівель, виробництва, реалізації, фінансових та інвестиційних рішень, якості менеджменту в цілому. Обліковий прибуток є результатом порівняння визнаних у звітному періоді доходів та витрат, до числа яких не належать доходи, що є наслідком ефективності менеджменту на підприємстві та відповідні витрати втрачених можливостей. Оцінка результативності цих процесів є предметом вивчення управлінського обліку, оскільки базується на застосуванні методів не лише кількісного, але і якісного аналізу, а також вартісних, натуральних та відносних показників.

Однак інформація про фінансові результати діяльності підприємств, що оприлюднюється та використовується зовнішніми користувачами для прийняття ними економічних рішень, міститься саме у фінансовій звітності, а тому чіткі та однозначні критерії визнання та методи оцінки основних складників результуючого фінансового показника ефективності діяльності суб’єкта господарювання за період є особливо актуальними та важливими на етапі реформування бухгалтерського обліку в Україні.

На основі виконаного аналізу можна зробити висновок про те, що в обліковій та економічній теорії існує ряд концептуальних визначень фінансового результату діяльності підприємства, які відрізняються за структурою та методологією розрахунку складників цього показника. Найбільш аргументованим серед них є визначення фінансового результату як величини, на яку зростає чи зменшується власний капітал підприємства, що підтверджується даними його практичної апробації. Однак тут виникає проблема оцінки якісних змін у структурі активів підприємства, що супроводжували досягнення цього приросту і є потенційними носіями перспективних тенденцій розвитку суб'єкта господарювання.

Принципи - це базові концепції, що покладені в основу відображення в обліку та фінансовій звітності господарської діяльності підприємства, а саме: його активів, доходів, витрат, а значить і фінансового результату. Саме принципи повинні бути методологічною основою визначення критеріїв визнання та вибору методів оцінки складників фінансового результату. Вони є запорукою методологічної однозначності та обгрунтованості фінансового результату діяльності протягом звітного періоду. Кожен із принципів бухгалтерського обліку, наведених у П(С)БО 1, більшою чи меншою мірою стосується визнання та оцінки фінансового результату.

Зокрема, принцип автономності окреслює сферу інтересів осіб, які беруть участь у господарських процесах, що відбуваються на підприємстві, а значить регламентує сегменти та суб’єкти, для яких визначається фінансовий результат діяльності.

Підприємство як відокремлена господарська одиниця залежно від політичного та економічного середовища, а також обраних форм існування може мати більший чи менший ступінь свободи при прийнятті економічних рішень. Чим більшим є ступінь свободи і реальнішою автономність підприємства, тим об’єктивніше може бути оцінено фінансовий результат діяльності підприємства. Послідовне застосування принципу грошового вимірника при визначенні фінансового результату діяльності вимагає виконання коригуючих процедур, пов’язаних із нестабільністю грошової одиниці України, що є валютою фінансової звітності вітчизняних суб’єктів господарювання.

Ця ж теза стосується і застосування принципу історичної (фактичної) собівартості, оскільки визначення аналітичних коефіціентів характеризують динаміку ефективності використання ресурсів підприємства, тобто прибутковість інвестованого та реінвестованого капіталу.

Важливим для визначення моменту визнання доходів та витрат є також принципи нарахування відповідності доходів і витрат та обачності. Однак на практиці існує низка проблем правового та законодавчого характеру, які не дають можливості підприємствам повною мірою застосовувати ці принципи при визначенні фінансового результату діяльності, призводять до неоднозначного трактування відповідних оцінок.

Отже, якісні зміни структури робочого капіталу та їхня обгрунтована оцінка значною мірою залежать від принципів, покладених в якості методологічного підгрунтя їхньої оцінки. Нові принципи підготовки фінансової звітності, викладені у П(С)БО 1 докорінно змінили концепції, покладені в основу відображення в обліку та фінансовій звітності результатів діяльності підприємства за звітний період. Незважаючи на те, що ці принципи сформульовано на базі МСБО, тобто визнаних у світовій практиці облікових принципів та нормативів, на сьогодні існує ряд невідповідностей окремих концептуальних положень реальним умовам їх застосування, що є характерними для сучасних умов функціонування господарюючих суб’єктів.

Саме тому виникає необхідність уточнення формулювання окремих облікових принципів або внесення суттєвих змін до чинних законодавчих та нормативно-інструктивних документів та їх удосконалення з метою усунення розбіжностей та невідповідностей, що існують між обліковими принципами та умовами їхнього застосування.

Другий розділ "Оцінка стану фінансового обліку результатів діяльності підприємств та його стандартизація" присвячено дослідженню чинної нормативно-правової бази обліку фінансових результатів діяльності підприємства, визначенню напрямів та розробці конкретних рекомендацій щодо її удосконалення, створенню організаційних форм ведення аналітичного обліку доходів та витрат на підприємстві.

Дослідження основних методологічних засад визнання та оцінки доходів і витрат підприємства показало низку невідповідностей щодо визначень, наведених у П(С)БО і схем відображення доходів та витрат у бухгалтерському обліку за Інструкцією № 291, а саме:

1. За П(С)БО 15 "Дохід" не визнаються доходами суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків та обов’язкових платежів з обороту, що підлягають сплаті до бюджету й позабюджетних фондів. Однак форма звіту про фінансові результати за П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" передбачає застосування валового методу відображення доходу від реалізації, тобто без будь-яких вирахувань із загальної суми доходу. Ця ж схема обліку доходу від реалізації передбачена і чинною Інструкцією. Тому пропонується спростити як облікові записи, так і форму звіту про фінансові результати шляхом відображення доходу від реалізації на чистій основі за аналогією відображення у бухгалтерському обліку інших доходів та операцій з придбання активів.

2. Викликає заперечення чинна методика відображення у фінансовому обліку та звітності збитку, отриманого у результаті реалізації цінних паперів та деривативів, яка не відповідає принципові відповідності доходів та витрат.

3. Запропоновано ряд рекомендацій стосовно формування собівартості незавершеного виробництва та готової продукції. Так, за П(С)БО 16 “Витрати” до загальновиробничих витрат належать втрати від браку та оплата простоїв, хоча за характером їх виникнення вони ніяким чином не можуть бути включені до складу розподілених загальновиробничих витрат, оскільки не можуть бути попередньо оцінені як нормативно-кошторисні. Ці витрати повинні відразу відноситись як нерозподілені загальновиробничі витрати на собівартість реалізації.

Отже, наявність невідповідностей та неточностей у чинній системі обліку фінансових результатів діяльності призводять до помилок в оцінках та відповідних прийнятих економічних рішеннях. Це підтверджується також перевіркою на прикладі обстежених виробничих підприємств.

Головною умовою отримання обгрунтованих оцінок доходів та витрат як основи для прийняття ефективних управлінських рішень та паралельного формування бази оподаткування прибутку є система синтетичних та аналітичних рахунків складників фінансового результату, адаптована до оптимізованої організаційної структури виробничого підприємства. Нами запропоновано основні критерії та процедури оптимізації структури управлінських підрозділів на основі диференціації та інтеграції їх функцій за центрами виникнення витрат та контролю доходів. Виходячи із оптимізованої організаційної структури реального підприємства розроблено адаптовану систему рахунків аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку, яка орієнтована на одержання масивів прямих, розподілених та перерозподілених витрат, які є важливим інформаційним забезпеченням аналітичних процедур фінансових результатів діяльності. Тому у роботі пропонується блок-схема формалізації процесу первинного обліку та подальшого перегрупування загальновиробничих витрат на основі використання нормальної потужності (рис.1).

Наявність запропонованих інформаційних облікових масивів на підприємстві дозволяє виконувати такі аналітичні процедури:

- простежувати тенденції зміни виробничих витрат у розрізі окремих видів готової продукції та цехів основного виробництва;

- аналізувати динаміку конверсійних витрат за видами продукції та у розрізі цехів основного виробництва за елементами витрат для виявлення резервів їх економії;

- вивчати структуру та динаміку адміністративних витрат з метою оцінки ефективності їх здійснення;

- встановлювати результативність витрат, пов’язаних з реалізацією продукції;

- оцінювати результативність та ефективність діяльності кожного допоміжного виробничого та невиробничого підрозділів;

- виявляти джерела одержання доходів та визначати прибутковість визнаних прямих, загальних і розподілених витрат, здійснених у конкретний сегмент діяльності.

Для потреб податкового обліку запропоновано виділяти окремі масиви для формування інформаційного забезпечення податкового обліку.

Зокрема, у складі доходів виділяються масиви нарахованих чи одержаних доходів, які належать згідно з чинним законодавством до складу валових доходів. Таким же чином слід виділяти масив валових витрат у структурі реєстрів витрат періоду.

Взаємозв’язок фінансового результату діяльності за період здійснюється через окремий масив тимчасових різниць, що виникають при визначенні податку на прибуток за податковим та фінансовим обліком. Загальну схему взаємозв’язку реєстрів фінансового обліку з масивами інформаційного забезпечення податкового обліку наведено на рис. 2.

Реалізація схеми передбачає пріоритетність даних фінансового обліку для інформаційного забезпечення потреб податкового обліку. Така послідовність розрахунку бази оподаткування прибутку підприємства за звітний період дозволяє спростити процедуру ведення обох видів обліку на підприємстві та забезпечує надійність і прозорість контролю вихідних даних для заповнення податкових декларацій.

Дослідження чинної форми звіту про фінансові результати та рекомендації щодо її удосконалення показали, що:

1. Для внутрішніх користувачів фінансової звітності інформація про вирахування з доходу у вигляді податків з обороту не є релевантною. Податковим органам цієї інформації недостатньо для реалізації функцій контролю правильності оцінки, тим більше, що повне обгрунтування відповідних оцінок міститься у численних податкових деклараціях. Враховуючи визначення доходу за МСБО 18 “Дохід”, з доходу слід відразу виключати суми податків, що повинні перераховуватись до бюджету. Отже, у звіті про фінансові результати необхідно відображати дохід від реалізації за вирахуванням сум, що належать третім особам.

2. Додаткового розкриття у примітках до фінансових звітів вимагає стаття “Вирахування з доходу” у розрізі причин, що спричинили подібні вирахування.

3. Більш чіткого формулювання потребує стаття “Податок з надзвичайного прибутку” чинного звіту про фінансові результати, яку пропонується назвати “Коригування податку на прибуток від надзвичайних подій”.

У дисертації досліджені методологічні аспекти визнання та оцінки фінансових результатів діяльності підприємства, що викладені у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" і 16 "Витрати", оскільки саме цими стандартами встановлюються основні процедури відображення у фінансовій звітності складників результату різних видів діяльності суб’єкта господарювання.

Положення цих стандартів базуються на відповідних МСБО, але повної відповідності між ними немає, оскільки, наприклад, у числі міжнародних стандартів навіть немає окремого стандарту, присвяченого методології оцінки та визнання витрат. Однак аналіз окремих МСБО та змісту П(С)БО 16 "Витрати" засвідчують, що національні стандарти не протирічать міжнародним. Такий же висновок зроблено стосовно П(С)БО 15 "Дохід" та МСБО 18 "Дохід".

Тому у роботі запропоновано:

§ Змінити підхід до визнання доходу та відповідних витрат за товарообмінними операціями відповідно до визначеного у контракті моменту переходу права власності та ризику на другого учасника бартерної угоди, тобто на покупця.

§ Ввести до чинного плану рахунків у складі рахунку 70 "Дохід від реалізації" та рахунків класу 2 "Запаси" відповідні субрахунки для урахування наданих та одержаних знижок при здійсненні обмінних операцій.

§ Собівартість реалізації та величина операційних витрат у ряді випадків суттєво залежать від сум нарахованої амортизації. Останні ж повністю визначаються застосованими методами амортизації, вибір яких є прерогативою підприємства. Однак метод нарахування амортизації, що застосовується у податковому обліку, рекомендований у складі інших методів П(С)БО 7 "Основні засоби", призводить до повного ігнорування основних положень цього стандарту, а тому його необхідно виключити із множини альтернативних, наведених у П(С)БО 7 "Основні засоби".

§ Структуризувати склад доходів, пов'язаних із інвестиційною власністю, виділивши для цього у складі синтетичного рахунка 72 "Дохід від участі в капіталі" відповідні субрахунки інших фінансових доходів, пов'язаних з інвестиціями, що надають право власності без виникнення суттєвого впливу інвестора на підприємство, в яке здійснено інвестиції.

У третьому розділі дисертації "Комплексний фінансовий аналіз результатів діяльності підприємств на основі стандартизованої звітності" досліджуються інформаційні та методологічні засади комплексного застосування аналітичної та оптимізаційної моделей фінансового результату діяльності на основі максимізації маржинального доходу.

З цією метою у роботі викладено вимоги до формування інформаційно-методичних засад аналізу фінансових результатів діяльності підприємства.

Однією з важливих проблем, що виникають у процесі аналізу фінансової інформації та прийняття на її основі економічних рішень, є досягнення порівнянності відповідних аналітичних показників. Ця проблема загострюється в умовах високих темпів інфляції, нестабільних умов функціонування підприємства, зокрема методологічної основи фінансового обліку. Тому виникає необхідність перерахунку показників фінансової звітності, що складена за різні періоди.

Нами у даному розділі запропоновані схеми формування інформаційних масивів для прийняття економічних рішень інвесторами, кредиторами, менеджерами підприємства залежно від конкретної аналітичної мети, що дозволило розробити загальну схему формування інформаційного забезпечення для здійснення аналізу одержаних фінансових результатів діяльності у звітному періоді та їх подальшої оптимізації (рис. 3).

Рис. 3. Формування інформаційного забезпечення аналізу

результатів діяльності підприємства

Реалізацію цієї схеми було здійснено з використанням попередньо трансформованих інформаційних масивів виробничого підприємства.

Факторний аналіз фінансових результатів - це комплексне дослідження кількісного та якісного впливу факторів на складники фінансового результату.

Базовою моделлю такого аналізу обрано факторну модель на основі маржинального доходу, оскільки саме вона є найбільш адаптованою до сучасних умов обмеженого ретроспективного періоду для отримання достовірної та порівняльної інформації. Модель модифікована для умов багатономенклатурного виробництва і має такий вигляд:

де ВРі - виручка (чистий дохід) від реалізації i-го виду продукції;

Уі - питома вага чистого доходу від реалізації і-го продукту у загальному обсязі чистої виручки від реалізації;

- частка маржинального доходу у ціні реалізації одиниці і-го виду продукції;

Н - постійні витрати підприємства.

Апробація цієї моделі для умов підприємства дала можливість одержати достовірні оцінки кількісних змін результативних фінансових показників діяльності під впливом ряду зовнішніх та внутрішніх чинників. Результати аналізу досить повно апроксимовані до попередніх експертних оцінок та мають вищий ступінь апроксимації стосовно фактичних наслідків господарювання.

Результати аналізу досягнутого рівня фінансового результату діяльності у звітному періоді та його основних складників і чинників є основою для прийняття відповідних управлінських рішень за умов виконання ряду обмежень щодо наявних виробничих ресурсів та оцінених показників попиту на відповідні види продукції.

У зв'язку з цим нами розроблена спрощена математична модель для оптимізації структури реалізації продукції підприємства, яка має вигляд:

де Хі – обсяг реалізації продукції і-го виду;

МДі - маржинальний дохід на одиницю продукції і-го виду;

Ці – ціна реалізації і-го виду продукції підприємства;

- звичайна (середня ринкова) ціна одиниці аналогічної продукції і-го виду;

Vi – змінні виробничі витрати на одиницю продукції і-го виду;

Пі – ринковий попит на продукцію і-го виду (за даними маркетингових досліджень);

ВПі – наявні виробничі потужності для випуску продукції і-го виду.

Практичне застосування цієї моделі було здійснено з використанням інформаційного забезпечення та оцінок попередньо проведеного факторного аналізу на основі маржинального доходу виробничого підприємства. Результатом цієї апробації став висновок про неефективність виробничої програми та структури реалізації продукції підприємства, що підтверджувалось постійним погіршенням фактичних результатів реалізації та операційної діяльності в цілому.

Отже, комплексне застосування методів факторного аналізу та подальша оптимізація основних чинників фінансового результату дають можливість істотно підвищити фінансові результати діяльності підприємства у наступних періодах, поліпшуючи одночасно і його фінансовий стан.

ВИСНОВКИ

Проведене дисертаційне дослідження обліку та аналізу фінансових результатів діяльності промислового підприємства дало можливість сформулювати науково обгрунтовані положення щодо удосконалення облікових процедур при визначенні фінансового результату, встановити взаємозв’язок між реєстрами синтетичного та аналітичного обліку доходів та витрат з потребами податкового обліку, підготувати пропозиції щодо комплексного аналізу та оптимізації результатів діяльності господарюючого суб’єкта.

Загальні висновки, одержані в результаті дослідження, наступні:

1. Сучасний етап реформування системи бухгалтерського обліку в Україні пов'язаний з низкою проблем стосовно узгодженості та взаємозв’язку синтетичного, аналітичного та податкового обліку фінансових результатів діяльності підприємства, певними невідповідностями між методологічними засадами визнання та оцінки основних складових фінансових результатів - доходів та витрат за національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Вирішення перелічених питань є важливим етапом ефективного розвитку реформаційних процесів, що здійснюються сьогодні у бухгалтерському обліку в нашій державі, підготовці інформації для здійснення економічного аналізу, яка б повністю відповідала вимогам зовнішніх та внутрішніх користувачів щодо якісних характеристик фінансової звітності згідно з вимогами концептуальних засад МСБО та П(С)БО.

2. Одним з основних напрямів удосконалення облікового процесу на підприємстві є структуризація та систематизація обліку фінансових результатів діяльності з урахуванням вимог внутрішнього менеджменту, особливостей поточних оперативних та перспективних завдань, що вирішуються підприємством, потреб зовнішніх користувачів-кредиторів та інвесторів для прийняття ними ефективних економічних рішень, а також податкових інспекцій, що здійснюють функцію зовнішнього фіскального контролю. Тому при організації системи бухгалтерського обліку на підприємстві необхідно виділяти підсистеми фінансового обліку доходів та витрат відповідно до структури функціональних підрозділів підприємства та підсистеми податкового обліку.

3. Формування, визнання та оцінка доходів здійснюються підприємством за принципом нарахування, що відповідає вимогам міжнародних та національних облікових стандартів. У той же час існують певні недоліки методологічного плану стосовно відображення цієї інформації у формі звіту про фінансові результати. Зокрема, згідно з МСБО 18 "Дохід" та П(С)БО 15 "Дохід" дохід включає тільки валове надходження "економічних вигід, які отримані та підлягають отриманню підприємством", за винятком сум, що отримуються від імені третіх сторін (акцизний збір, податок на додану вартість та інші), які не є економічними вигодами підприємства і не ведуть до збільшення власного капіталу. Тому рекомендується дещо спростити форму звіту про фінансові результати в частині відображення в ній доходів лише на чистій основі та зробити відповідні зміни у схемі бухгалтерських проведень.

4. Недосконала методологія обліку та відображення у фінансових звітах витрат підприємства, закладених у методології їх оцінки та визнання за національними обліковими стандартами, приводить до необхідності уточнення питання нарахування амортизації, визначення собівартості реалізації та оцінки деяких операційних витрат. Тому необхідно:

- внести зміни до П(С)БО 7 "Основні засоби", що стосуються пропонованих методів нарахування амортизації, а саме виключення методів та норм нарахування амортизації, які застосовуються у податковому обліку як такі, що повністю блокують застосування принципу відповідності доходів та витрат, фактично перекреслюють усі основні методологічні вимоги цього стандарту відносно балансової оцінки основних засобів;

- уточнити П(С)БО 9 "Запаси" щодо оцінки собівартості запасів та внести відповідні зміни до схеми бухгалтерських проведень при списанні собівартості реалізації;

- доповнити П(С)БО 11 "Дебіторська заборгованість" альтернативними методами нарахування витрат, пов’язаних із сумнівними та безнадійними боргами, перекласифікувати їх із групи "Інші операційні витрати" в групу "Витрати на збут".

5. Організація аналітичного обліку фінансових результатів визначається організаційно-виробничою структурою підприємства та підпорядкована поточним та перспективним управлінським завданням, що складають основу прийняття ефективних економічних рішень. Для цього необхідно:

- уточнити функціонально-аналітичні процедури відповідно до завдань поточного бюджетування та прогнозування, які вирішуються на підприємстві;

- розробити адаптовану систему аналітичних рахунків для відображення доходів і витрат за центрами відповідальності та сегментами діяльності;

·

6. Реалізація функцій управління вимагає ефективного аналітичного інструментарію та відповідного інформаційного забезпечення. Шляхом класифікації аналітичної інформації за групами її користувачів та колом проблем, що вирішуються, рекомендовано застосування моделі кількісної оцінки впливу факторів на рівень фінансового результату через маржинальний дохід.

7. Запропонована факторна модель дає можливість оцінити лише ретроспективні процеси формування фінансового результату, а тому рекомендується провести подальшу оптимізацію показників виробничої програми за критерієм максимізації фінансових результатів операційної діяльності як основи ефективного функціонування підприємства у перспективі на основі ретроспективних результатів розрахунків, здійснених за факторною і аналітичною моделлю.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Шара Є.Ю. Внутрішній аудит фінансових результатів: завдання та функції // Збірник наукових праць УФЕІ "Науковий вісник". – 1998.– № 1. - С.110 - 113; (0,2 авт. арк.).

2. Шара Є.Ю. Прибуток як економічна та обліково-аналітична категорія // Збірник наукових праць УФЕІ "Науковий вісник". –1999. – № 1. - С.120 - 125; (0,3 авт. арк.).

3. Шара Є.Ю. Напрями удосконалення аналітичного та синтетичного обліку доходів підприємства на основі МСБО // Збірник наукових праць УФЕІ "Науковий вісник". – 1999. – № 2. - С. 88 - 95; (0,5 авт. арк.).

4. Шара Є.Ю. Принципи обліку фінансових результатів діяльності підприємств // Науковий збірник "Наукові праці НДФІ". – 1999. – № 8. - С. 45 - 50; (0,3 авт. арк.).

5. Шара Є.Ю. Напрями удосконалення синтетичного обліку витрат підприємства на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку // Науковий збірник "Наукові праці НДФІ". – 2000. – № 10-11. - С. 158 – 167; (0,5 авт. арк.).

6. Шара Є.Ю. Проблеми фінансової політики в Україні: Тези доповіді науково-практичної конференції "Класифікація визнання та оцінка витрат" 6-7 квітня 2000 р. - К.: НДФІ.– С. 239 – 243; (0,25 авт. арк.).

7. Шара Є.Ю. Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні: Тези доповіді науково-практичної конференції "До питання взаємозв'язку фінансового і податкового обліку" 26 грудня 2000 р. – К.: КНУ імені Тараса Шевченка. – С. 58 – 61; (0,25 авт. арк.).

АНОТАЦІЯ

Шара Є.Ю. Фінансовий облік та аналіз результатів діяльності промислових підприємств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз і аудит. - Київський національний торговельно-економічний університет. - Київ, 2001.

Дисертаційне дослідження присвячене удосконаленню методичної бази визначення критеріїв визнання, способів оцінки та обліку фінансових результатів діяльності підприємства, розробці економіко-організаційних засад аналітичного управлінського обліку для потреб внутрішнього менеджменту.

На основі критичного аналізу національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, чинних нормативно-інструктивних матеріалів, періодичних видань та спеціальної літератури, що стосуються фінансового обліку та аналізу результатів діяльності, зроблено висновок про необхідність подальшого розвитку наукових теоретичних та організаційно-практичних засад визначення доходів та витрат як головних складників фінансового результату.

У роботі запропоновано внести зміни до чинних положень (стандартів) та плану рахунків бухгалтерського обліку стосовно визнання та оцінки доходу від реалізації, приведення форми звіту про фінансові результати відповідно до визначення доходу за П(С)БО 15 “Дохід”. Встановлено ряд суттєвих невідповідностей між методологічними засадами фінансового обліку результатів діяльності та податкового обліку. Запропоновано базу оподаткування прибутку підприємства визначати на основі показників фінансового обліку, а не вести паралельно два окремі обліки.

Наведено рекомендації щодо комплексного аналізу фінансових результатів із застосуванням факторної моделі на основі маржинального доходу та подальшої оптимізації результатів аналізу у наступному періоді.

Ключові слова: фінансовий результат, прибуток, збиток, аналітичний та синтетичний облік, принципи обліку, факторний аналіз, моделювання, маржинальний дохід, оптимізація.

АННОТАЦИЯ

Шара Е.Ю. Финансовый учёт и анализ результатов деятельности промышленных предприятий. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учёт, анализ и аудит.- Киевский национальный торгово-экономический университет. - Киев, 2001.

Диссертационное исследование посвящено совершенствованию методической базы определения критериев признания, способов оценки и учёта финансовых результатов деятельности предприятия, разработки экономико-организационных основ аналитического и управленческого учёта для потребностей внутреннего менеджмента.

В диссертации наводятся результаты исследования теоретико-методологического аспекта прибыли как учётно-аналитической категории, положительного результата деятельности хозяйственной единицы. Установлено несоответствие действующей сегодня методологии признания и оценки доходов и расходов предприятия требованиям международных и национальных принципов подготовки финансовой отчётности.

Особое внимание в работе уделяется исследованию проблем создания эффективно-адаптированной системы аналитического учёта во взаимосвязи с системой синтетического учёта на производственном предприятии, ориентерованной на решение текущих задач оперативного анализа и принятия управленческих решений, устранения противоречий между финансовым учётом результатов деятельности и налоговым учётом на предприятии. При этом первичными должны быть данные финансового учёта, которые путём ряда простых корректировок должны переводиться в показатели, используемые для определения базы