При вирішенні проблеми подвійного оподаткування в сучасній світовій практиці виділяють загальні і спеціальні міжнародні угоди. Загальні договори вирішують проблему уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу в усіх галузях підприємницької діяльності, а спеціальні угоди регулюють податкові відносини в окремих галузях, наприклад, у сфері перевезення вантажів чи комунікацій.

Податкові договори передбачають вирішення проблеми подвійного оподаткування в такий спосіб:

1. У текстах договорів дається розмежування податкової юрисдикції у відношенні суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, позначається коло юридичних і фізичних осіб, які підпадають під дію даного договору, визначається спосіб урегулювання подвійного оподаткування, який гарантує зниження податкових витрат для цих осіб.

2. З метою уникнення дискримінації платників податків рівень внутрішнього оподаткування приводиться у відповідність із рівнем оподаткування іноземної держави - учасниці договору.

3. У текст договору вводяться пункти про порядок обміну інформацією і про взаємини між податковими відомствами в процесі боротьби з ухиленнями від сплати податків.

4. Розроблено спеціальну процедуру вирішення спірних питань і конфліктних ситуацій у сфері оподаткування з залученням при необхідності судових інстанцій.

Міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування є елементами міжнародного права і тому (що дуже важливо!) мають пріоритет над національним законодавством. А це означає, що якщо у відношенні доходу від зовнішньоекономічної діяльності існують відповідні пункти чи положення міжнародного податкового договору, в яких передбачені вищі чи нижчі податкові ставки, ніж прийняті в даній країні, то перевагу варто віддавати ставкам міжнародної податкової угоди.

У цих договорах передбачені системи податкових кредитів і податкових заліків. Система податкових заліків (tax deductions) допускає, що сума податків, сплачена за кордоном за принципом територіальності утворення доходу іноземної фізичної чи юридичної особи, віднімається з податкової бази при підрахунку оподатковуваного прибутку компанії в юрисдикції її резидентства.

Система податкових кредитів (tax credit) дозволяє віднімати суму податків, сплачених за кордоном, від суми податкових зобов'язань фізичної чи юридичної особи в юрисдикції її резидентства.

Податковий кредит приносить платнику більше звільнення від міжнародного оподаткування, ніж система податкових заліків. Розглянемо приклад. З іноземної держави А, у якій розташована філія корпорації К, прибуток надходить до країни Б, яка с юрисдикцією резидентства корпорації. Сума його складає 1500 доларів. Податкова ставка в державі А - 20%, у державі Б - 40%.

У випадку застосування системи податкових заліків порядок сплати податку для корпорації буде такий.

Податкові зобов'язання К в державі А становитимуть: 1500 х 0,2 = 300 дол.

Податкові зобов'язання К у державі Б розраховуються так. Податкова база К у державі Б становитиме: сума доходу мінус податки, сплачені за кордоном, тобто 1500 -300 = 1200. Оскільки податкова ставка в державі 40%, то податкові зобов'язання К в державі Б становлять 1200 * 0,4 = 480 дол.

Загальна сума сплачених податків корпорацією К буде: 300 + 480 = 780 дол.

Чистий доход корпорації дорівнює 1500 - 780 = 720 доларів.

Тепер підрахуємо, яку суму податків довелося б сплатити корпорації К, якби в тексті податкового договору замість пункту про систему податкових заліків знаходився пункт про застосування податкових кредитів.

Тоді в державі А корпорація К сплатила б податок, як і в першому випадку, в сумі 300 доларів. Але в державі Б, де податкова ставка дорівнює 40%, їй довелося б сплатити 600 дол. (1500 * 0,4). Однак система податкових кредитів дозволяє з цієї суми (600 дол.) відняти суму податку, уже сплаченого державі А (300 доларів). Тому корпорація заплатить державі Б всього 300 дол. (600 - 300). Загальна сума податків, сплачена корпорацією К державі А і державі Б складе 600 доларів (300 + 300). Чистий доход корпорації складе 900 дол. (1500 - 600), тобто на 180 дол. більше, ніж у випадку застосування системи податкових заліків.

Таким чином, система податкових кредитів переважніша для платників податків. Але вона має, істотне обмеження, а саме: податковий кредит надається тільки на суму сплачених за кордоном податків, які не перевищують рівень оподаткування у власній країні. Якщо податок в іноземній державі вищий, ніж у країні резидентства, то така переплата податків у податковий кредит не включається, і платник податків несе фінансовий збиток.

Договори про уникнення подвійного оподаткування постійно удосконалюються і доповнюються новими пунктами і положеннями, спрямованими, з одного боку, на те, щоб виключити будь-яку можливість повторного оподаткування платника податку, а з іншого - спорудити перешкоди на шляху бажаючих приховати від податкових служб свої доходи і ухилитися від сплати податків. Проте корпорації докладають зусиль для того, щоб використовувати переваги податкових угод у своїх маніпуляціях з ухилення від їх сплати.

Шопінг податкових угод (tax treaty shopping) Зміст терміну, зазначеного в назві, дослівно перекладається 3 англійського як "одержання вигоди від податкових угод", до таких відноситься насамперед договір про уникнення подвійного оподаткування, мета якого, крім уникнення

повторного оподаткування тих самих суб'єктів, — припинити шахрайські махінації або втечі від податків у країнах, які підписали цей договір.

Податкова угода, укладена між двома державами, приносить вигоду резидентам цих держав. Додаткова мета договору про уникнення подвійного оподаткування полягає в тому, щоб позбавити резидентів третіх країн можливості одержувати вигоди, які випливають зі змісту договору. Парадокс, полягає в тому, що саме ці договори дозволяють бізнесменам із третіх країн обходити податкове законодавство, приховуючи від оподаткування величезні суми грошей за допомогою системи фінансових маніпуляцій за назвою "tax treaty shopping". Зміст цієї системи полягає в тому, що інвестори з інших країн, які залишилися за рамками укладеного договору, створюють у цих країнах посередницькі компанії і з їх допомогою направляють інвестиції до однієї з держав, яка стала учасником обопільної умови про уникнення подвійного оподаткування. Завдяки вмілому використанню переваг цього договору бізнесмени одержують такі вигоди:

зниження податків у країні, яка підписала договір;

низька або нульова ставка оподаткування в країні одержувача прибутку;

низька або нульова ставка оподаткування в країні перебування особи, яка фактично одержує доход.

Перша з перерахованих ситуацій виникає тоді, коли в змісті договору про уникнення подвійного оподаткування передбачені низькі податки або повна відсутність податків з певного виду доходів (наприклад, дивіденди) у країні їхнього походження.

Друга ситуація виникає в юрисдикції офшорного центру, де всі доходи обкладаються низькими податками, або пропонуються вигідні умови оподаткування окремих видів діяльності, зокрема холдингових компаній. Нарешті, третя пов'язана з тим фактом, шо офшорні центри не стягують податків з доходу біля джерела його одержання, тобто на місці створення прибутку.

Механізм дії "tax treaty shopping" виглядає так. Країна А підписала податкові угоди з офшорним центром Б. Платник податків з третьої країни - В зможе зменшити свої податкові виплати завдяки "taxt treaty shopping", не одержуючи своїх доходів безпосередньо з країни А, а використовуючи податкову угоду між А і Б. а якщо така існує, то й угоду між Б і В (рис. 22.2).

Формула "шопінг податкових угод" може бути використана й у випадку іноземної позики, коли позичальник із країни з високим рівнем оподаткування й іноземний позикодавець створюють компанію в офшорному центрі, в якому ставка оподаткування відсотків з позики дуже низька. Наведемо приклад.

Припустимо, що бізнесмен , який живе на Багамських островах, одержує відсоток на капітал, вкладений у США. Сума таких відсоткових відрахувань, у нашому прикладі - 1000 дол., за американським законодавством обкладається податком у 30%, тобто в розмірі 300 дол. Таким чином, бізнесмен А після сплати податку повинен одержати доход у сумі 700 дол. Однак, використовуючи договір про уникнення подвійного оподаткування між США і Гондурасом, бізнесмен успішно ховається від сплати податку. Оскільки Гондурас, як і Багами, - офшорний центр, то для процедури "шопінгу податкових угод" у Гондурасі створюється посередницька компанія (В). На рахунки цієї компанії зі США переказуються відсоткові відрахування, які згідно з договором про уникнення подвійного оподаткування перераховуються в Гондурас цілком, без податкових відрахувань, тобто в сумі 1000 дол. Компанія В переказує ту саму суму 1000 дол., знов-таки

Щоб постійно (чи багаторазово) ухилитись від сплати податку біля джерела отримання доходу, як це було у випадку з американськими позичальниками, створюються фінансові компанії. Творцями їх найчастіше виступають багатонаціональні корпорації. Створені ними фінансові компанії відкривають свої філії в офшорних центрах, улюбленим місцем для цього є Голландські Антили. Філії фінансових компаній залучають у вигляді позик величезні грошові суми в третіх країнах (часто це вони роблять на ринках євродоларів), а позичені гроші переказують у вигляді позик своїм материнським компаніям у США.

Американська компанія не підлягає оподаткуванню при виплаті відсотків за позиками своїм філіям, розташованим на Антильських островах, тому що між США і Голландськими Антилами укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. Разом з тим відсотки, виплачувані тими самими філіями третім країнам, також не підлягають оподаткуванню біля джерела доходу, тому що в офшорному центрі на Антилах такого