а) керівників підприємств, установ, організацій;

б) головних, старших бухгалтерів або інших працівників, які виконують їхньої функції.

Таким чином, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які повинні сплачувати юридичні особи, можуть виступати не які-небудь їхні працівники, навіть не які-небудь «посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності», а тільки керівник і головний бухгалтер.

Керівник і головний бухгалтер виступають основними «діючими особами» у процедурі злочинної несплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Саме вони, відповідно до положень нормативних актів, що регулюють порядок розрахунків по грошових операціях, у тому числі по сплаті податків, наділені правом підпису грошових документів, які подаються в банківські установи. Надходження цих належно оформлених документів й є підставою для перерахування заявлених у документах сум названих платежів з рахунку платника обов'язкових внесків державі. Без підпису зазначених осіб, а також без печатки юридичної особи, що перебуває в керівника, такий документ не буде мати юридичної чинності. Звідси виходить, що без участі цих осіб ухилення від сплати податкових платежів неможливо. Виходячи із цього керівник і головний бухгалтер повинні визнаватися суб'єктами ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів із суб'єктів підприємництва - юридичних осіб. Тільки вони можуть виступати виконавцями, коли такий злочин зроблений у співучасті. Рядові ж працівники, які за вказівкою керівництва виконали підготовчу роботу (зробили підрахунки, заповнили документи), виступають пособниками злочину Брич Л., Навроцький В. Суб'єкт ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за чинним Кримінальним Кодексом України: дискусійні питания // Предпринимательство, хозяйство и право. - 1999. - № 7. – С.43.

Варто звернути увагу на особливу роль головних бухгалтерів при здійсненні злочину, про яке йде мова. Так, О. Светлов справедливо визначив, що головний (старший) бухгалтер, навіть якщо він єдиний на підприємстві або в організації, є службовою особою, - оскільки відповідає за облік і контроль на цьому підприємстві Светлов А.Я. Ответственность за должностные преступления. К.: наук. Думка, 1978. – С.303.

Ч.1 ст. 212 КК установлює наступні види суб'єктів даного злочину:

- службова особа підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності;

- особа, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

- яка-небудь інша особа, що зобов'язана сплачувати податки.

До службових осіб законодавець відносить посадових осіб підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, а також осіб, які безпосередньо пов'язані з вирахуванням і сплатою податків з підприємства.

У ст. 148-2 раніше діючого КК був встановлений такий суб'єкт як «фізична особа». Цей термін мав потребу в конкретизації й роз'ясненні, тому що було не зовсім зрозуміло яких «фізичних осіб» притягати до відповідальності за ухиляння від сплати податків. Було прийнято вважати, що до «фізичних осіб» ставляться особи, які зареєстровані у встановленому законом порядку як суб'єкти підприємництва (приватний підприємець). Шляхом прийняття нового КК перелік суб'єктів розглянутого злочину був доповнений і конкретизований. До «Фізичних осіб» віднесені:

- особи, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи (тобто приватні підприємці);

- які-небудь інші особи, на яких законом покладений обов'язок сплачувати податки.

Суб'єктивна сторона злочину

Одним з ознак, при встановленні якого виникають труднощі в практичній діяльності правоохоронних органів, є суб'єктивна сторона ухилень від сплати податків. Тільки взаємозалежне встановлення ознак, які характеризують об'єктивну сторону злочину, дозволяє встановити його суб'єктивну сторону. Виявлення й аналіз конкретних дій, виконуваних злочинцями на різних стадіях здійснення злочину, дозволяє визначити внутрішню сторону, психологічне відношення суб'єкта до діяння й наслідків, що наступили.

Суб'єктивна сторона розглянутого злочину характеризується наявністю тільки прямого наміру, у більшості випадків корисливого мотиву. Прямий намір проявляється в тім, що особа усвідомить (розуміє) характер суспільно небезпечного діяння, передбачає настання суспільно небезпечних наслідків і бажає настання саме такого результату. Безпосередньо до дій по ухиленню від сплати податків прямий намір виражається в тім, що посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності розуміють характер свого діяння (невідбиття в бухгалтерському обліку й звітності даних про виконані хазяйновиті-господарчі-фінансово-господарські операції; заниження їхнього обсягу й т.п.) передбачають і розуміють характер наслідків, які є прямим результатом зроблених дій (заниження отриманого доходу, а також сум коштів, отриманих від реалізації продукції й т.п.) і відповідно заниження (приховання) коштів, які повинні були надійти в бюджет або державні цільові фонди як податки або інші неподаткові платежі. Тому що ухиляння від сплати податків ставляться до злочинів з матеріальним складом, те відповідно проглядаються (простежуються) у повному обсязі причинний зв'язок і наслідки, що наступили, які проявляються в навмисному зменшенні або прихованні розміру податків й інших неподаткових платежів, що підлягають сплаті за результатами виконаної діяльності у звітному періоді Лысенко В. Дела об уклонении от уплаты налогов // Бизнес Информ. -1998. - № 9. – С.9

.

Обмежене тлумачення закону (суб'єктивна сторона цього злочину - тільки прямий намір), дасть можливість особам безпідставно уникати кримінальної відповідальності за здійснення податкового злочину Дудоров О. Встановлення суб'єктивних ознак ухилення від сплати податків у правозастосовчій практиці // Предпринимательство, хозяйство и право. - 1998. - № 7. – С. 19

.

Диспозиція ст. 212 нового КК не має прямої вказівки на такі елементи суб'єктивної сторони, як мотив і ціль ухилянь від сплати податків. Однак для того, щоб повно й змістовно пізнати суб'єктивну сторону й мотивацію поводження злочинця, потрібне встановлення зазначених вище