2. Виходячи із положень закону та методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей податок на додану вартість від суми цінностей, відвантажених на умовах наступної оплати і оплачених у звітному місяці, по підсумку за місяць повинен бути віднесений безпосередньо на рахунок 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" бухгалтерським записом:

Дт 46 - Кт 68 (п. 25).

3. На суму ПДВ на відвантажені, але не оплачені у звітному місяці цінності по підсумку реалізації їх за звітний місяць повинен бути зроблений запис:

Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав".

4. Отже, додатковий внутрішній запис на субрахунку 67-1 " З податкових зобов’язань" ( Дт 67-1 - Кт 67-1) для відображення в обліку ПДВ з відвантажених у звітному місяці та оплачених і не оплачених в цьому місяці цінностей, застосовуватись не повинен би, бо згідно зі зміною до Закону (п. 1.3.) в період до 1.01.99 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу цінностей, розрахунковий період якого настав, є дата зарахування коштів від покупця ( замовника) на банківський рахунок підприємства - платника податку.

Виходячи з викладеного вище, рахунок 67-1 "З податкових зобов’язань" мав би застосовуватись згідно із Законом тільки для відображення в обліку ПДВ на цінності, відвантажені покупцям і замовникам у звітному місяці в рахунок авансових платежів, отриманих підприємством у попередні звітні періоди ( записи: Дт 67-1 - Кт 68 і Дт 46 - Кт 67-1). ПДВ на цінності, відвантажені і оплачені в звіному місяці відображаються в обліку як показано вище (Дт 46 - Кт 68). І про це необхідно було чітко написати в змінах і доповненнях до Інструкції.

Крім того, застосування рахунку 67-1 "З податкових зобов’язань" до всіх господарських операцій з відвантаження ( реалізації ) цінностей викликає масу додаткових записів в аналітичному обліку податкових розрахунків з ПДВ по дебету і кредиту рахунку 67-1. Інструкція цього питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення цього обліку не дає.

25. Виходячи із вище викладеного, сума реалізації цінностей по підсумку за звітний місяць повинна бути розділена на три частини:

1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями в попередні звітні періоди авансовими платежами.

2. Реалізація цінностей, відвантажених ( відпущених) і оплачених у звітому місяці.

3. Реалізація цінностей, відвантажених і не оплачених у звітному місяці.

Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з рахунку 46 "Реалізація" податку на додану вартість,розрахунковий період якого настав і не настав (п.п. 17 і 18).

Таким чином, можливі, доцільні і методологічно раціональні два варіанти відображення в обліку податку на додану вартість, що відноситься до реалізованих товарів:

1.Віднесення спочатку всієї суми ПДВ від суми відвантажених (реалізованих) і оплачених та не оплачених в звітному місяці цінностей на субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" наступними записами на рахунках:

1.1. Дт 46 - 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.

1.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації , оплаченого і не оплаченого в звітному місяці, тобто крім запису Дт 68 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" (оп.1.1).

1.3. Дт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"

Кт 68, субрахунок " З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого в звітному місяці.

2. Віднесення ПДВ на відповідні субрахунки рахунку 68 безпосередньо з рахунку 46 "Реалізація":

2.1. Дт 46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.

2.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого покупцями в звітному місяці.

2.3. Дт 46 - Кт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, не оплаченого покупцями в звітному місяці.

На наш погляд, перший варіант відображення в обліку податкових зобов’язань з ПДВ є простішим і раціональнішим з точки зору трудомісткості обліку реалізації цінностей і податку на додану вартість.

Якщо раніше хоч поверхові вказівки з обліку ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, можна було знайти в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту, то після внесення до цієї Інструкціі змін від 17 листопада 1997 р. № 247 (п. 2.23) цих вказівок не стало, а посилання на Інструкцію з бухгалтерського обліку ПДВ ясності в цьому питанні не додає.

26. Виходячи із логіки положень Інструкції, рахунок 67 "Податкові розрахунки" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1.3 ), нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ або податковий кредит безпосередньо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість" (пункти