складі” і 282 “Товари в торгівлі”. Таким записом на суму реалізованої торговельної націнки зменшується відповідно сума торговельної націнки та сума продажної вартості реалізованих товарів з метою визначення фактичної їх собівартості. Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28 “Товари” можуть бути з трудом використані на торговельних підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову, роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись в бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з врахуванням затрат на їх придбання, доставку та доведення до придатного для реалізації стану, як має відображатись в синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.
Практично до купівельної вартості запасів (в тому числі товарів) можуть бути включені лише ті витрати, що пов’язані з придбанням запасів, які вписані до товарного документа постачальника та підлягають оплаті за цим документом, з додатковим калькулюванням купівельної ціни. Всі інші витрати, пов’язані з придбанням, доставкою запасів і доведенням їх до придатного для реалізації стану, можна обліковувати на окремих аналітичних рахунках. Більш доцільним є облік на окремих аналітичних рахунках (статтях витрат обігу) всіх витрат, пов’язаних з покупкою, доставкою й доведенням товарів до придатного для реалізації стану, згідно з пунктами 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси”. Включення цих витрат до фактичної собівартості товарів в запасах та реалізованих товарів повинно здійснюватись на підставі спеціальних розрахунків за звітний місяць.
Відображення в бухгалтерському обліку торговельних підприємств первісної вартості придбаних товарів та фактичної собівартості товарів реалізованих має свою специфіку, яка повинна бути врахована при організації бухгалтерського обліку товарів на оптових та роздрібних торговельних підприємствах.
На думку авторів, необхідно максимально зберегти відпрацьований, звичний та раціональний порядок визначення собівартості реалізованих товарів з врахування положень ПСБО 9 “Запаси” та застосуванням нового Плану рахунків. Дальше з цих позицій розглядаються в посібнику бухгалтерський облік товарів та відображення в обліку їх реалізації. З метою спрощення та раціоналізації обліку товарів і визначення фактичної собівартості товарів реалізованих рекомендується витрати торговельного підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану протягом місяця обліковувати на рахунку 93 “Витрати обігу”.
На рахунках класу 3 “Кошти, розрахунки та інші активи” обліковують наявність та рух поточних фінансових активів (коштів, фінансових інвестицій та розрахунків з дебіторами і витрат майбутніх періодів. В цьому класі рахунків є регулюючий контрактивний рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів”, який призначений для уточнення оцінки дебіторської заборгованості на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”.
Рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами” об’єднує як субрахунки такі старі рахунки як 61 “Розрахунки за авансами”, 71 “Розрахунки з підзвітними особами”, 72 “Розрахунки за відшкодування матеріальних збитків”, 63 “Розрахунки за претензіями”, 76 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами” та інші. Тому важливе значення має організація аналітичного обліку розрахунків з дебіторами в розрізі субрахунків 371 – 377.
Необхідно підкреслити, що в новому Плані рахунків закладений дещо умовний розподіл рахунків дебіторів і кредиторів на активні і пасивні рахунки. Рахунки, які мають переважно дебетове сальдо, включені до третього класу рахунків, а переважно кредитове сальдо, а також активно-пасивні рахунки – до класу 6 “Поточні зобов’язання”. Отже, субрахунки до рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” можуть мати розгорнуте дебетове і кредитове сальдо, що має бути відповідно показане в балансі.
В класі рахунків 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань” об’єднані рахунки, які призначені для обліку величини власного капіталу (рахунки 40 – 46) та джерел фінансування майбутніх витрат і платежів цільового призначення (рахунки 47 – 49).
Статутний капітал (статутний фонд) може змінюватись тільки при його поповненні власником або вилученні власником статутного капіталу. При чому такі зміни в статутному капіталі мають бути зареєстровані в органах, уповноважених здійснювати державну реєстрацію юридичних осіб. У зв’язку з цим у новому Плані рахунків бухгалтерського обліку відсутні такі рахунки як “Фінансування капітальних вкладень” і “Амортизаційний фонд”.
Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” призначений для обліку та накопичення чистих фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства. Використання прибутку підприємства протягом звітного року на сплату дивідендів або на створення резервного капіталу відображається на дебеті субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які раніше відображались в обліку як використання прибутку (відрахування до фондів тощо) відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках витрат (23, 90, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:
Дт 441 “Прибутки нерозподілені”
Кт 443 “Прибуток, використаний у звітному році”
Фонди заохочення та розвитку, які раніше обліковувались на рахунку 87 “Фонди економічного стимулювання або 88 “Фонди спеціального призначення” тепер в Плані рахунків не мають аналогів. Витрачені підприємством кошти на заохочення та виробничий або соціальний розвиток підприємства списують на витрати по мірі їх витрачання.
Рахунок 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” є аналогом старого рахунку 96 “Цільове фінансування та цільові надходження”, але використання цього рахунку принципово відрізняється. На дебет рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” не списують витрати на заходи цільового призначення. Отримане підприємством фінансування є частиною його доходу. Тому суми отриманого фінансування списуються з дебету рахунку 48 на кредит відповідних рахунків класу 7 “Доходи і результати діяльності згідно з Інструкцією.
Якщо за рахунок цільового фінансування або цільових надходжень здійснено фінансування капітальних вкладень,