Експорт робіт (послуг) і ПДВ Основи основ

На підставі пп. 3.1.3 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) об'єктом оподаткування є операції з надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України.

База обкладення ПДВ для таких операцій визначається в загальному порядку – відповідно до п. 4.1 статті 4 Закону про ПДВ. Однак у розглядуваному випадку принциповішим є питання визначення не бази, а ставки податку.

Згідно з пп. 6.2.2 статті 6 Закону про ПДВ податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з продажу робіт (послуг), призначених для використання і споживання за межами митної території України.

Як бачимо, для застосування нульової ставки Закон про ПДВ установлює єдину вимогу – роботи (послуги) мають бути призначені для використання і споживання за межами митної території України.

Головне, щоб роботи (послуги) були призначені для використання та споживання за межами митної території України

Загальне обмеження міститься в п. 6.3 статті 6 Закону про ПДВ, який не дозволяє застосування нульової ставки податку до операцій з експорту робіт (послуг) у випадку, якщо такі операції звільнені від оподаткування на митній території України згідно з пунктами 5.1 і 5.2 статті 5 Закону про ПДВ. Виходячи з наведеної норми, до таких операцій нульова ставка не застосовується (незалежно від форми розрахунків). Відповідні операції просто не обкладаються ПДВ, що у свою чергу означає необхідність включення до складу валових витрат (а не податкового кредиту) витрат на сплату (нарахування) ПДВ, пов'язаних із експортом робіт (послуг).

Суб'єктний склад

Жодного значення для вирішення питання про застосування або незастосування нульової ставки не повинна мати суб'єктна ознака, тобто статус особи, яка придбаває роботи (послуги). Нульова ставка може використовуватися при їх продажу як нерезидентам, так і резидентам. Резидент може споживати роботи (послуги) за межами митної території України – наприклад, місцем економічної діяльності такого резидента є Росія, якщо резидент там буде фактично присутній (наприклад, здійснюватиме свою діяльність через російську філію, представництво). Також слід пам'ятати, що нульова ставка ПДВ застосовується до операцій із надання послуг (виконання робіт), тобто повинен мати місце факт продажу послуг (результатів робіт). Наприклад, у межах однієї юридичної особи неможливо надати послугу.

Для цілей ПДВ абсолютно неважливо, хто фактично придбаває роботи (послуги)

Звичайно, оплата (придбання) робіт чи послуг безпосередньо нерезидентом часто визначає місце їх фактичного використання. Однак це справедливо зовсім не завжди. Наприклад, якщо нерезидент оплачує послуги з розміщення реклами у вітчизняних засобах масової інформації, то довести їх споживання за межами митної території України, а отже, і право на застосування нульової ставки буде практично неможливо.

У той же час змушені відзначити, що податкові органи, як правило, пов'язують можливість застосування нульової ставки ПДВ із фактом доручення робіт (послуг) безпосередньо нерезидентом.

Наприклад, у листі від 16.05.2000 р. № 2536/6/16-1314 ДПАУ, аналізуючи положення пп. 6.2.2 статті 6 Закону про ПДВ, доходить висновку, що за нульовою ставкою податком на додану вартість обкладаються тільки безпосередньо надані нерезиденту України послуги, використання та споживання яких буде здійснюватися за межами митної території України.

Ще раз звертаємо увагу, що цей підхід на сьогодні не ґрунтується на чинному законодавстві. Однак не виключено, що зв'язок «0 ставка – нерезидент» буде закріплено на законодавчому рівні. До Верховної Ради України 21 жовтня 2002 року було подано проект(!) закону, згідно з яким документом, що підтверджує факт споживання результатів робіт (послуг) за межами митної території України, планується вважати акт виконаних і наданих робіт (послуг), який підтверджує передачу прав власності на роботи (послуги) нерезиденту України. Хоча ймовірно, що і після прийняття проекту, якщо акт буде підписано нерезидентом, податківці не завжди визнаватимуть можливість застосування нульової ставки. Крім того, навіть у цьому трактуванні проекту (так само, як і згідно з чинним на сьогодні законодавством) відсутня умова стосовно того, що замовником робіт (послуг) обов'язково має бути резидент тієї країни, в якій такі роботи (послуги) фактично споживаються. У будь-якому випадку прийняття такого законопроекту, на наш погляд, у багатьох випадках дозволить полегшити процес доказування права на нульову ставку.

Територіальна ознака

Неістотною є й територіальна ознака, що означає можливість застосування нульової ставки до робіт (послуг), що надаються як на території України, так і за її межами. Причому цей висновок не суперечить п. 3.1 статті 3 Закону про ПДВ, який називає об'єктом оподаткування операції з продажу робіт (послуг) на митній території України.

Ми вважаємо не завжди правильною позицію деяких фахівців щодо ототожнення місця надання роботи (послуги) та місця її споживання. Однак, на жаль, податківці іноді саме так і підходять до вирішення питання, обґрунтовуючи це тим, що роботи (послуги) нібито здійснюються, передаються та споживаються одночасно. Звичайно, у багатьох випадках цього правила свідомо дотримуються (хоча воно і не є загальним).

Тут ми маємо на увазі, наприклад, послуги у сфері побутового обслуговування (послуги перукарень, хімчисток тощо), послуги підприємств громадського харчування; послуги, пов'язані з нерухомим майном, що знаходиться на території України (будівництво та ремонт будівель і споруд, послуги архітекторів і підприємств, що здійснюють нагляд за будівництвом, надання в оренду будівель та приміщень, послуги готелів тощо), послуги, пов'язані з культурною, артистичною, спортивною, науковою, освітньою, розважальною чи іншою подібною діяльністю, оренда рухомого майна, у випадку якщо здане в оренду