Важливі зміни в системі прибуткового оподаткування громадян пов'язані з еволюцією об'єкта оподаткування. У процесі цієї еволюції простежується тенденція до переходу від роздільного до сукупного принципу обкладання доходів громадян.

Перший принцип застосовувався до 1993 р. Він передбачав, що кожен вид доходу громадянина оподатковується окремо.

З розвитком форм власності з'являються й нові види діяльності та зайнятості, і відповідно, нові види особистих доходів, з яких знімаються всілякі обмеження й заборони на зростання. Визнається законною і розширюється сфера отримання доходів, пов'язаних не з працею, а з фінансовими операціями, операціями з нерухомістю. Зростання безробіття та зниження рівня доходів призводять до того, що паралельна зайнятість в різних місцях й отримання доходів з різних джерел стають масовим явищем. З розвитком процесу первісного нагромадження капіталу поступово відбувається концентрація різних видів доходів (від підприємницької діяльності, від володіння корпоративними правами, від вкладів в комерційних банках, від операцій з нерухомістю та інших) в руках обмеженої кількості громадян. Все це становить об'єктивні передумови переходу до оподаткування сукупного річного доходу як суми всіх видів доходів за рік, яке й було запроваджене Декретом Кабміну України «Про прибутковий податок з громадян». Окрім вищезазначеного, необхідність його запровадження обумовлена тим, що доходи, зазнаючи впливу ринкових чинників, можуть суттєво коливатися протягом року, і ще оподаткування сукупного річного доходу певним чином нівелює ці коливання. [13, с. 156]

Щодо ставок особистого прибуткового податку та ступеня його прогресивності, то у процесі їх еволюції можна виділити дві тенденції початку до зростання, потім до зниження.

До початку 90-х рр. високі граничні ставки особистого прибуткового податку застосовувалися до доходів ремісників і кустарів, осіб, що займалися приватною практикою, здавали в оренду приміщення, і їх оподаткування було достатньо прогресивним. Зокрема, податок на доходи ВІД приватної практики стягувався за 13 ставками, на доходи ремісників і кустарів - за 23 ставками, на доходи від здавання в оренду приміщень - за 13 ставками.

Ідея підсилення соціальної справедливості оподаткування шляхом збільшення його прогресивності, що мала сприяти акумуляції у бюджеті та інфляційних доходів, визначала основні напрямки еволюції ставок особистого прибуткового податку з громадян в Україні протягом 1991-1993 рр. За цей період ставки податку декілька разів переглядалися, внаслідок чого максимальну ставку було підвищено з 30% у 1991 р. і 1992 р. до 50 % (з 1 січня 1993 р.), із 60% (з 1 червня 1993 р.) до 90 % (з 1 грудня 1993 р.). При цьому мінімальна ставка податку змінювалася в напрямку зниження з 13 % у 1991 р. до 12 % у 1992 р. і 10 % у 1993 р. З 1 жовтня 1994 р. Указом Президента було змінено ставки прибут-кового податку з громадян, у тому числі граничну ставку знижено до 50 %, однак при цьому вдвічі зменшився діапазон диференціації, а тому стрімкість прогресії порівняно з 1993 р. зросла. Внаслідок цього зріс рівень оподаткування доходів від 5 (2,5 середніх номінальних зарплат) до 40 неоподатковуваних мінімумів.

З 1 жовтня 1995 р., окрім максимальної податкової ставки, було запроваджено також ставки на всі рівні доходів, що перевищують 5 неоподатковуваних мінімумів. Якщо порівняти запроваджену шка-лу з тими, що застосовувалися у 1993 р., то відбулося зниження податкових ставок лише на доходи, що перевищували 20 (ЗО - порівняно зі шкалою, впровадженою з 1 червня 1993 р.) неоподатковуваних мінімумів. Щодо доходів від 10 до 20 (30) неоподатковуваних мінімумів, то ставки якими вони оподатковувалися, не знизилися. На доходи ж від 1 до 10 неопо-датковуваних мінімумів з 1 жовтня 1994 р. ставку податку підвищено вдвічі, азі жовтня 1995 р. - в 1,5 раза порівняно з 1993 р. Отже, за період з 1993 р. до 2000 р. ставки податку на доходи від 1 до 5 неоподат-ковуваних мінімумів не переглядалися, а на доходи в інтервалі від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів зросли.

Оскільки середня заробітна плата до 1999 р. не виходила за межі 30 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, то зміна рівня її оподаткування до грудня 1995 р. була пов'язана з підвищенням мінімальної зарплати і неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

У жовтні 1994 р. внаслідок підвищення неоподатковуваного мінімуму доходів громадян у 6,5 раза за зростання зарплати всього у 1,5 раза частка податку в середній зарплаті знизилася до 4,92%, досягнувши найнижчого рівня. З 1995 р. починається її зростання, обумовлене не лише підвищенням номінальної зарплати за стабілізації неоподатко-вуваного мінімуму доходів громадян, а й оподаткуванням частини середньої зарплати, що перевищує 5 неоподатковуваних мінімумів (85 грн.) за ставкою 15 %.

Отже, в процесі еволюції прибуткового податку з громадян в Україні спостерігається тенденція до підвищення рівня оподаткування середньої номінальної заробітної плати працівників народного господарства. Цю тенденцію було перервано наприкінці 1994 р., однак вже на початку 1995 р. вона відновилася, і наприкінці 1995 р. частка податку у середній заробітній платі перевищила її значення на початок 1994 р.

Важливим елементом прибуткового оподаткування громадян є неоподатковуваний мінімум - дохід, в межах якого податок не стягу-ється. До жовтня 1995 р. його