На початок звітного періоду і за звітний період тимчасові податкові різниці відсутні. В такій ситуації необхідно відкоригувати обліковий прибуток на суму постійних податкових різниць (500–100+50) = 450 тис.грн. і зробити проводку:

Дт рах.98 – 450 0,25 = 112,5 тис.грн.

Кт рах.641 – 450 0,25= 112,5 тис.грн.

Приклад 2.3

На початок звітного періоду є тимчасова податкова різниця – 100,0 тис.грн. (Дт рах.17) в зв’язку з отриманим авансом від покупця в попередньому звітному періоді. В звітному періоді відвантажена готова продукція покупцю в рахунок цього авансу. Інших різниць між обліковим і податковим прибутком в звітному періоді не було, тобто:

валові доходи склали 500 тис.грн., валові витрати – 600 тис.грн., податковий збиток – 100 тис.грн.;

доходи – 600 тис.грн., витрати – 600 тис.грн., облікового прибутку немає.

За результатами цього звітного періоду робиться бухгалтерська проводка:

Дт рах.17 – 100Ч0,25= 25 тис.грн. (у зв’язку з податковим збитком)

Кт рах.17 – 100Ч0,25= 25 тис.грн. (у зв’язку з погашенням боргу по отриманому раніше авансу від покупця)

Зміст цієї бухгалтерської проводки стане зрозумілим, якщо згадати, що в попередньому звітному періоді сума відстрочених податкових активів була відображена як відстрочені податкові активи (Дт рах.17). А в звітному періоді цих відстрочених податкових активів не стало, тому що продукція відвантажена покупцю в рахунок авансу. Тому 25 тис.грн. (100Ч0,25) необхідно забрати з рахунку 17 (Кт рах.17). В той же час виникли податкові збитки. А згідно п.6 П(С)БО 17 сума зменшення податку на доходи в зв’язку з податковим збитком, визнається відстроченим податковим активом (Дт рах.17).

Таким чином, хоча підприємство переплатило в минулому періоді до бюджету 25 тис.грн. (це стало відомо в поточному періоді), ця переплата не зачіпає рах.641 «Розрахунки з бюджетом по податках», а визнається відстроченим податковим активом, який буде погашений, коли підприємство перекриє ці збитки прибутками.

Приклад 2.4

На початок звітного періоду є тимчасові податкові різниці: по рах.54 – 75 тис.грн., по рах.17 – 25 тис.грн.

В звітному періоді валові доходи склали 300 тис.грн., валові витрати – 400 тис.грн., податковий збиток – 100 тис.грн.

Доходи склали 400 тис.грн., в т.ч. 100 тис.грн. відроблені аванси, отримані в попередньому періоді, витрати – 700 тис.грн., в т.ч. 300 тис.грн. погашено авансів, які були видані в попередньому періоді. Обліковий збиток – 300 тис.грн.

Бухгалтерська проводка по відображенню витрат на податок з прибутку буде наступною:

Дт рах.17 – 1000,25= 25 тис.грн. (це від суми податкового збитку)

Дт рах.54 – 75 тис.грн. (погашені аванси, які були надані постачальникам в минулому періоді)

Кт рах.17 – 25 тис.грн. (відпрацьовані аванси, отримані в минулому періоді)

Кт рах.98 або 746 – 3000,25= 75 тис.грн. (це від облікового збитку)

В даній бухгалтерській проводці по рах.17 записана одна і та ж сума в дебет і кредит. Технічно можна рах.17 виключити з проводки, але в аналітичному обліку необхідно відзначити, що аванс відроблений, а сальдо пов’язане з отриманим податковим збитком.

Всі приклади наведені для того, щоб зрозуміти зміст П(С)БО 17.

Згідно п.15 П(с)БО 17, «у проміжній фінансовій звітності відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання можуть наводитися в балансі в сумі зазначених активів і зобов’язань, що визначені на 31 грудня попереднього року без їх обчислення на дату проміжної фінансової звітності. У таких випадках у статті «Податок на прибуток від звичайної діяльності» проміжного Звіту про фінансові результати наводиться лише сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань за звітний рік».

Таким чином протягом року бухгалтер може не робити проводки, пов’язані з обліком відстрочених податкових активів і зобов’язань, а робить проводку, пов’язану тільки з податковим обліком:

Дт рах.98 Кт рах.641 – якщо є податковий прибуток, або

Дт 17 Кт 98(746), якщо є податковий збиток.

В цьому прикладі з’являється незвичний запис: Кт рах.98. В Інструкції №291 написано, що за кредитом рахунку 98 відображається закриття цього рахунку на рахунок 79. І все. Може, з цієї причини в підручнику за редакцією С.Ф.Голова [24, с.576] використовується замість рахунку 98 рахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

В кінці звітного періоду треба навести порядок з рахунками 98, 17 і 54, тобто їх відкоригувати.

Для цього, насамперед, необхідно мати повну розшифровку різниць між обліковим і податковим прибутками (збитками) з виділенням постійних різниць.

Визнання відстрочених податкових активів і зобов’язань. Податкова база

Відстрочені податки на прибуток (відстрочене податкове зобов’язання або відстрочений податковий актив) є результатом тимчасових податкових різниць.

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, є базою для розрахунку відстрочених податкових зобов’язань. Відстрочені податкові зобов’язання – суми податків на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Відстрочене податкове зобов’язання зазвичай виникає, коли балансова вартість активу перевищує його податкову базу. В цьому випадку сума економічної вигоди, що підлягає оподаткуванню, перевищить суму, яку можна відняти з податкового прибутку. Тому така тимчасова різниця приводить до виникнення зобов’язання сплатити податок на прибуток в майбутніх періодах, коли підприємство відшкодує балансову вартість активу.

Відстрочене податкове зобов’язання