11. Виходячи із вище викладеного, сума реалізації цінностей по підсумку за звітний місяць повинна бути розділена на дві частини:

1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями і замовниками в попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.

2. Реалізація цінностей, відвантажених у звітному місяці без попередньої оплати та оплачених готівковими грошовими коштами.

Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з дебета рахунку 46 "Реалізація" податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав, на кредит рахунку 68 (п.п. 3, 4, 9) та нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ з кредита рахунку 67-1.

Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця, розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отримані в складі авансових платежів покупців і замовників, в рахунок яких цінності в даному місяці не відвантажені (п. 1).

12. Виходячи із логіки положень Інструкції, рахунок 67 "Податкові розрахунки" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1 ), нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість" (пункти 2 і З Інструкції).

Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, надто багато нераціонального та незрозумілого. Тому необхідний пошук раціональних шляхів удосконалення обліку на державному рівні. Достатньо лише підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується кілька субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде характеристики рахунків 68 , субрахунок "З податку на додану вартість" і 67 "Податкові розрахунки" плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.

Спрощення обліку реалізації цінностей за безготівковим розрахунком

13. Виходячи із логіки положень Закону та Інструкції, рахунок 67 "Податкові розрахунки" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1 ), нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість" (пункт 2 Інструкції), тобто в разі надходження авансових платежів (передоплат) від покупців і замовників і відвантаження цінностей в рахунок цих платежів в наступному місяці.

Слід підкреслити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, кореспонденція рахунків в принципі не визначена.

Викладені вище записи, пов’язані з бухгалтерським обліком реалізації цінностей, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації цінностей, особливо товарів, надто ускладнений. Тому необхідно добре знати і правильно застосовувати відповідні нормативні документи, а з метою зниження трудомісткості обліку та уникнення можливих помилок в облікових записах цей облік потрібно централізовано спростити. Можливості для цього є.

Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку реалізації цінностей і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з ПДВ має важливе значення для забезпечення повних і своєчасних розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість, для недопущення сплати штрафних санкцій та пені, пов’язаних з помилками в бухгалтерському обліку реалізації цінностей та розрахунків з бюджетом з ПДВ.

14. Як видно із викладеного вище, рахунок 67 "Податкові розрахунки" введено до плану бухгалтерських рахунків для обліку розрахунків з ПДВ, пов’язаних із застосуванням відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше, тобто для податковтого обліку податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ. І це при тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним податковим обліком недопустиме, бо реалізація в них враховується по-різному: відповідно за відвантаженням цінностей і за подією, що відбулася раніше (відвантаження або оплата цінностей).

Застосування в бухгалтерському обліку рахунку 67 "Податкові розрахунки" вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з оплатою чи відвантаженням цінностей, бухгалтер встановив, яка з цих подій відбулася раніше, оплачені цінності чи ні. І тільки після цього він може зробити відповідні записи з використанням або без використання рахунку 67. Це надто складні і вельми трудомісткі облікові функції при незначній кількості господарських операцій з відвантаження цінностей. На підприємствах, де таких операцій протягом місяця здійснюються сотні і тисячі, затрати часу на встановлення події, що відбулася раніше, та на їх облік непомірні.

Який вихід із того становища, що склалося в обліку з відображенням в ньому реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ ? Чи можливий він взагалі ? Вважаємо, що такий вихід є, і він можливий, якщо хотіти його знайти в найбільш доцільному варіанті. Раз уже рахунок 67 "Податкові розрахунки" до плану бухгалтерських рахунків введено і Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням цього рахунку.

15. Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації цінностей, пов’язаного із застосуванням рахунку 67-1 "З податкових зобов’язань", має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише податковими зобов’язанями з податку на додану вартість від сум передоплат цінностей, які за станом на кінець місяця не були відвантажені. Виключити при цьому з обліку на рахунку 67 найбільш масові записи, що пов’язяні з передоплатою і наступним відвантаженням або відпуском цінностей покупцям і замовникам у звітному місяці в рахунок