Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в об-ліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконан-ня замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У спеціальній літературі з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внутріш-ньогосподарського контролю і за об'єктивне складання фінансової звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів має включати звіт про обов'язки їхньої адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами.

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом зви-чайних помилок або наслідком шахрайства.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представ-лення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими за-писами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах записів у обліку, що перекручують сут-ність фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або при-ховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей.

Помилка — ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильно-го представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань.

Маніпуляція обліковими записами — навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або стерную-чих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформ-лення наперед неправильних або фальсифікованих документів і за-писів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.

Невідповідне відображення записів у регістрах обліку — не-навмисне або навмисне відображення фінансової інформації в сис-темі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прий-нятих норм тощо.

Незвичайні операції — угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керів-ництво підприємства.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звіт-ність підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отрима-ти гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому ауди-тор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.

Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного дого-вору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підго-товлені зміни до запланованих процедур перевірки і додаткові про-цедури перевірки мають підтвердити або розв'язати підозри про ієну-

вання помилок чи шахрайства. Аудитор повинен розглянути обсяг впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями ауди-ту. Він повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрай-ство чи помилки керівництво підприємства, коли навіть він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істот-ними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський ви-сновок негативного характеру або відмовитися від висновку.

Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансо-вої звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в наданні аудиторського висновку про фінансову звіт-ність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.

У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зов-нішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити та-кий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли є проти-лежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з пи-тань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може прийняти тільки район-ний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує зауважень стосовно існування помилок і ша-храйства. Аудитор повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був не-значним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик непра-вильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові не-обхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно сплану-вати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оціню-вання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур,