Таким чином, форми міжнародних розрахунків відрізняються за ступенем участі комерційних банків у їх проведенні: мінімальна частка участі банків при банківському переказі (виконання платіжного доручення клієнта), більш значна — по інкасо (контроль за передачею, пересиланням товаророзпорядчих документів і видачею їх платнику відповідно до інструкцій довірителя) й максимальна частка участі банків при акредитиві (пред`явлення бенефіціару платіжного зобов`язання, що реалізується при виконанні останнім основних умов, що містяться в акредитиві). Відповідно, зростає забезпечення платежу для .експортера: мінімальне — при банківському переказі за фактично поставлений товар, максимальне — при акредитиві, який є грошовою гарантією оплати відвантаженого товару банком, що відкрив акредитив. [9]

2.2. Облік експортно-імпортних операцій

Визначення експортних та імпортних операцій згідно із Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» наведено в Розділі 1.

Основні завдання обліку експортних операцій

Організація бухгалтерського обліку експортних операцій визначається рядом факторів, передусім, участю або неучастю в експорті посередницьких організацій, порядком передачі права власності на товари, що експортуються, іноземному покупцю та формою розрахунків з ним.

Основними завданнями обліку експортних операцій є:

формування достовірної інформації про реалізацію експортованих товарів;

своєчасне виявлення та правильне визначення фінансового результату від експорту;

формування достовірної інформації про стан розрахунків з іноземними покупцями та посередниками;

формування достовірної інформації про курсові різниці.

Процес реформування економіки України істотно вплинув і на необхідність створення нової методології бухгалтерського обліку, зокрема, на облік експортних операцій. Щодо цього важливе значення мають принципи, закладенні в Законі Україні «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

принцип превалювання сутності над формою, що визначає визнання доходів і відображення їх в обліку за методом нарахування, тобто з моменту виникнення права на них;

принцип нарахування та відповідності доходів та витрат, відповідно до якого доходи та витрати відображаються в обліку й звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошей, а для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівнювати доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для одержання цих доходів. [3]

Визнання доходів повинно здійснюватись відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, який визначає порядок реєстрації в бухгалтерському обліку доходів від продажу товарів. Вони можуть визнаватися на момент поставки товару або послуги покупцю, до або після такої поставки. Визначення цього моменту залежить від того, коли ця господарська операція буде відповідати критеріям визнання, визначеності, релевантності та надійності. Дохід відображається, коли він визнаний або може бути визнаний (тобто існує можливість його визнання).

Визнання доходу за товари, послуги або інші види активів, продані за готівку чи в обмін, підтверджується моментом переходу права власності на них від продавця до покупця.

Дохід відображається тоді, коли він зароблений, тобто коли компанія виконала той обсяг роботи, здійснення якого дає їй право на одержання доходу відповідно до умов контракту, і коли компанія впевнена, що виконаний обсяг роботи буде оплачений замовником.

Найпоширенішою ситуацією, що відповідає наведеним критеріям визнання доходу, є така ситуація, коли підприємство одержує дохід у вигляді оплати за відвантажені нею товари, надані послуги в момент їх відвантаження (надання). У бухгалтерському обліку такий дохід відображається за датою продажу товарів або надання послуг. Подібний метод відображення доходу називається відображенням на дату відвантаження.

Існує ряд ситуацій, коли дотримання названих вище критеріїв визнання доходу стає можливим лише після моменту відвантаження товару.

П(С)БО 15 «Дохід» визначає не тільки критерії визнання доходу від реалізації в залежності від того, що було реалізовано — продукція, роботи чи послуги або дохід було одержано внаслідок використання активів підприємства іншими особами, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може призвести до виникнення доходу. Тому дата відображення доходу від реалізації може не співпадати з датою відвантаження продукції, товарів, підписання документів про виконання робіт, послуг. Експортна операція вважається завершеною, коли сторони зовнішньоекономічного контракту (договору) у повному обсязі виконали умови контракту. Термін виконання експортної операції за чинним законодавством становить 90 календарних днів, а за окремими товарами —180 календарних днів.

Визначення фінансового результату від реалізації товарів на експорт відбувається шляхом зіставлення доходів звітного періоду від реалізації товарів на експорт з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Аспект доходу відображає збільшення, а аспект витрат — зменшення матеріального активу. Таким чином, доки не буде відображений дохід від реалізації, у обліку не може відбуватися списання товарів, відвантажених на експорт, а також затрат, пов`язаних із проведенням експортної операції (транспортні, митні, страхові тощо).

На операції з експорту товарів істотний вплив справляють умови зовнішньоекономічного контракту, у якому зазначаються умови платежів: засоби, порядок і терміни фінансових розрахунків та гарантій виконання сторонами взаємних платіжних зобов`язань, а також умови здачі-приймання товарів (робіт, послуг) із зазначенням терміну та місця фактичної передачі товарів, з визначенням переліку товарно-супровідних документів, що містять усі необхідні відомості про товар і умови контракту.

Синтетичний та аналітичний облік експортних операцій

Після переходу права власності від продавця до покупця в бухгалтерському обліку дохід від реалізації відображається по дебету рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» й кредиту рахунку 70 «Доходи від реалізації» з використанням відповідних субрахунків.

Після цієї операції можливе відображення витрат по експортній операції, а саме списання реалізованих на експорт товарів по дебету рахунку 90 «Собівартість реалізації» й кредиту рахунків 28 «Товари» або 26 «Готова продукція» за обліковою вартістю.

У процесі реалізації експортної продукції в підприємства виникають комерційні витрати, зокрема такі, як витрати на підготовку товарів до відвантаження, їх перевезення всередині країни та за кордоном,