Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, надто багато нераціонального та незрозумілого й необхідний пошук раціональних шляхів його вирішення на державному рівні. Достатньо лише підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується 6 субрахунків, кореспонденція яких в принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде характеристики рахунків 68 , субрахунок "З податку на додану вартість" і 67 "Податкові розрахунки" плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.

Облік реалізації товарів, відвантажених і оплачених до 1 липня 1997 року

У зв’язку з неплатежами та змінами в законодавстві України про податок на прибуток підприємств та про податок на додану вартість питання правильного відображення в обліку реалізації товарів, відвантажених покупцям до 1.07.97 р. є вельми актуальним.

17. Згідно зі зміненим Порядком складання декларації про прибуток підприємства, затвердженим наказом ДПАУ від 21.01.98 р. № 37 відповідно до пункту 22.14 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" датою збільшення валових доходів платника податку для товарів (робіт, послуг), відвантажених (виконаних, наданих) до набрання чинності цим Законом (з 1.07.97 р.), по яких не проведена оплата їх вартості покупцями, є дата зарахування коштів на розрахунковий рахунок платника податку в оплату таких товарів (робіт, послуг), крім платників податку, які застосовують порядок, за яким виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається за вартістю відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).

Очевидно, що необхідно враховувати вказані положення Закону в податковому обліку валових доходів. Що стосується бухгалтерського обліку реалізації і визначення суми реалізації товарів на кредиті рахунку 46 "Реалізація", то повинен застосовуватись один порядок згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні - за відвантаженням товарів (п.п.3, 4). Але підприємства, які не змінили порядок обліку реалізації товарів, відпущених але не оплачених покупцями до 1.07.97 р. відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. (п. 3) , надходження виручки за такі товари повинні відображати в обліку як реалізацію товарів за касовим способом:

Дт 51 і ін. - К т 46 "Реалізація"

Таким чином, в цьому разі реалізація товарів буде відображатись в обліку двома способами - способом нарахування і касовим, чого в принципі не повинно бути.

Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 26.02.98 р.№ 43 валові витрати, здійснені платником податку до 1.07.97 р., що рахуються за станом на 1.07.97 р. як сальдо рахунку 45 «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги» або відповідно на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», включаються в валові витрати того звітного періоду, на який припадає оплата вартості відвантаженої продукції. Хоч це рішення стосується податкового обліку, в бухгалтерському обліку одночасно із записом Дт 51 і ін. - Кт 46 повинен бути зроблений запис на списання з рахунку 45 (62) сальдо заборгованості покупців за товари з віднесенням на дебет рахунку 46 «Реалізація» купівельної їх вартості (без ПДВ) за способом їх визначення, що застосовується на підприємстві. При цьому треба зробити запис на рахунках : Дт 46 - Кт 45 або Кт 62.

Як видно із викладених вище методології обліку реалізації товарів та бухгалтерських записів, пов’язаних з відображенням в обліку податкових зобов’язань з ПДВ, бухгалтерський облік реалізації товарів є надто складним для зрозуміння його до рівня правильного і раціонального практичного застосування. Ще складнішим є облік реалізації товарів, відвантажених до 1.07.97 р..

18. Із положень нормативних документів, названих в пункті 17, випливає особливий порядок обліку реалізації товарів, відвантажених до 1.10.97 р., і податкових зобов’язань з ПДВ на підприємствах, що здійснюють діяльність у галузі роздрібної торгівлі та громадського харчування, і товари обліковують за продажними цінами. Купівельну вартість залишку товарів на дату введення в дію Закону вони зменшили на суму податку на додану вартість відповідно до пункту 12.5 Інструкції (Дт 68 - Кт 41).

За даними інвентаризаційного опису відвантажених і не оплачених покупцями товарів в частині залишку їх в купівельних цінах на рахунку 45(62) «Товари відвантажені» необхідно було списати податок на додану вартість, сплачений постачальникам до !.10.97 р., на податковий кредит. Але п. 12.5 Інструкції стосується лише тих підприємств, що ведуть облік товарів за купівельними цінами. А як же бути на підприємствах торгівлі й громадського харчування, які обліковують товари за продажними цінами і за даними інвентаризації залишків товарів станом на 1.10.97 р. на суму ПДВ згідно з пунктом 12.6 Інструкції збільшили суму товарних надбавок записом Дт 68 - Кт 42-2 ?

18.1. По-перше, необхідно врахувати, що відвантажені до 1.10.97 р. товари були відображені в обліку по кредиту рахунку 41 «Товари» за обліковими продажними цінами з віднесенням купівельної вартості товарів з податком на додану вартість на дебет рахунку 62 ( 45 і ін). А різниця між обліковою продажною вартістю товарів та їх купівельною вартістю, включаючи ПДВ, була відображена по дебету рахунку 42 «Торгова націнка».

По-друге, з 1.10.97 р. змінився порядок відображення в обліку валового доходу торгівлі від реалізації товарів у роздріб, обчислення та