При визначенні частки умовно-постійних та умовно-змінних витрат необхідно враховувати завантаження обладнання – рівень використання виробничої потужності. Тут ми підходимо до ще одного важливого нововведення – поняття „нормальна потужність”, визначення якого теж є у п.4 П(С)БО 16. Нормальна потужність – очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з врахуванням запланованого обслуговування виробництва. Тобто при його встановленні необхідно виходити не тільки з виробничої потужності підприємства, але й реальних умов його роботи на ринку. Обсяг діяльності, який зумовлений кон’юнктурою та місткістю ринку – це, як правило, плановий обсяг виробництва. Таким чином, нормальну потужність слід розглядати як плановий обсяг виробництва. Тут ми підходимо до ще однієї проблеми, пов’язаної із встановленням нормальної потужності, – одиниця її вимірювання, яка визначає базу розподілу за нормальною потужністю. У П(С)БО 16 немає однозначних рекомендацій щодо вибору одиниці вимірювання нормальної потужності. Може бути запропонований такий принцип: нам потрібна нормальна потужність для того, щоб виділити із загальновиробничих витрат ту постійну частину, яка включається до виробничої собівартості. Оскільки ознака постійної частини – залежність від обсягу діяльності, то й нормальна потужність повинна встановлюватися у тому вимірі, в якому визначається обсяг діяльності. Таким вимірювачем на підприємстві можуть бути:

відпрацьовані людино-години (трудомісткість);

прямі витрати на заробітну плату основних працівників (зарплатомісткість);

прямі матеріальні витрати (матеріаломісткість);

відпрацьовані машино-години;

обсяг випуску продукції – у натуральному або вартісному вимірі.

Щодо вартості реалізованої продукції (витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції), то вона складається з виробленої собівартості, понаднормативних витрат та нерозподіленої частини постійних загальновиробничих витрат. Поняття понаднормативних витрат не розкрите ні у П(С)БО 16, ні в інших стандартах. На думку вчених, такі витрати можуть з’явитися, якщо застосовується метод оцінки вибуття законів за нормативними витратами.

Загальновиробничі витрати поділяють у П(С)БО 16 на такі, що включаються, і на такі, що не включаються до виробничої собівартості. Критерій включення цих витрат можна пояснити за допомогою рис. 1.2.

Рис.1.2 Розподіл загальновиробничих витрат

Розглянемо поняття виробничої собівартості. Це поняття найбільш близьке до раніше вживаного у багатьох галузях промисловості терміну „цехова собівартість”, тобто витрати на рівні виробничого підрозділу. Термін „виробнича собівартість” необхідний, передусім для організації управлінського обліку. З метою бухгалтерського обліку та фінансової звітності це поняття застосовується тільки для оцінки власного виробництва, у фінансовій звітності окремо не відображається. Виробнича собівартість складається з:

прямих витрат (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати);

змінних загальновиробничих;

постійних розподілених загальновиробничих витрат.

Класифікація витрат за калькуляційними статтями необхідна для вирішення одного з основних завдань управлінського обліку – контролю над формуванням прибутку. Причому для цілей управління витратами на рівні об’єкта витрат достатньо мати інформацію про виробничу собівартість, а про ефективність роботи можна судити за рівнем валового прибутку. А ось для цілей ціноутворення, тобто для формування ціни на окремі продукти, цієї інформації недостатньо: необхідно враховувати адміністративні витрати і витрати на збут. Якщо у складі витрат операційної діяльності, крім собівартості реалізованої продукції, П(С)БО 16 фіксує три статті витрат (адміністративні, збутові та інші), то у складі виробничої собівартості перелік статей підприємство встановлює самостійно, виходячи з питомої ваги кожної статті у загальній сумі витрат та економічного значення витрат. Це пояснюється тим, що таке групування і класифікація не впливають на фінансову звітність, у якій відображають тільки собівартість реалізованої продукції.

Витрати, пов’язані з операційною діяльністю, котрі не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), є витратами звітного періоду. Вони поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Для обліку витрат можна застосовувати три варіанти ведення обліку.

Перший варіант ведення бухгалтерського обліку передбачає застосування для обліку лише рахунків класу 9. Рахунки класу 9 „Витрати діяльності” застосовуються для узагальнення інформації про витрати звичайної діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків. Структура рахунків класу 9 збігається з вимогами до визначення складу й оцінки витрат, викладених у П(С)БО 16.

Другий варіант обліку передбачає застосування рахунків 8 і 9 класів одночасно. При застосуванні вказаного варіанту з допомогою рахунків класу 8 (табл. 1.1) накопичується інформація про операційні витрати за елементами, які використовуються для заповнення розділу ІІ „Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати.

Таблиця 1.1

Склад і призначення рахунків класу 8

Код рахунку | Назва рахунку | Призначення

80 | Матеріальні витрати | Для узагальнення інформації про матеріальні витрати за звітний період

81 | Витрати на оплату праці | Для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період

82 | Відрахування на соціальні заходи | Для узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні заходи

83 | Амортизація | Для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів

84 | Інші операційні витрати | Для обліку операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8

Якщо підприємством для