недотримання тотожності даних аналітичного обліку оборотам і за-лишкам на рахунках синтетичного обліку [ 189, 18].

Викривлення облікових записів — це навмисне викривлення чи пропущення облікових записів про господарські операції або певних відомос-тей; викривлення в обліку підсумкових чи інших сум; навмисне викрив-лення фінансової звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — це оформлення свідомо неправильних чи фальшивих бухгалтерських документів (рахунків-фактур, накладних, векселів тощо).

Неадекватні записи в обліку — це навмисне використання неправиль-них (некоректних) бухгалтерських проведень чи стернуючих записів з ме-тою викривлення даних обліку і звітності.

Заміна та знищення результатів господарських операцій — це сторнуючі записи, аналогічні за змістом і сумами основним бухгалтерським про-веденням.

Прикладами відхилень від норм є розкрадання активів, зокрема, коли службовець приймає готівку за реалізовані товари (послуги), не оприбут-ковуючи касовий виторг; навмисне зменшення обсягів реалізації з метою заниження суми прибутку.

Аудиторам, як правило, складніше виявити відхилення від норм, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норм є результатом ома-ни, підлогу. Встановлення рівня відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм потребує особливої уваги.

По своїй суті зловживання адміністрації підприємства такі, що їх важко виявити, бо одному чи декільком керівникам буває легко обійти систему внутрішнього контролю. Тому не можна чекати від аудитора такої ж висо-кої ймовірності виявлення випадків зловживань адміністрації, як і вияв-лення суттєвих ненавмисних помилок. Аудитору складніше виявити фальшивку, оскільки, як правило, адмі-ністрація підприємства робить все можливе, щоб приховати зловживання і махінації, тому забезпечення однакової ймовірності виявлення ненавмис-ної помилки і навмисного зловживання є надто складним завданням, щоб бути економічно вигідним як для аудиторів, так і для суспільства [72, 45]. Але аудитори значною мірою відповідальні за виявлення випадків суттє-вих зловживань адміністрації. Останнім часом у зарубіжних країнах зобо-в'язують аудитора ретельно аналізувати свідчення про можливі зловживан-ня адміністрації компанії.

У спеціальній літературі зазначається, що відповідальність аудитора за невиявлення зловживань працівників менша, ніж його відповідальність за невиявлення помилок. Якби аудитори були зобов'язані виявити букваль-но всі випадки зловживань працівників, то масштаби аудиту довелося б істотно розширити, оскільки багато різновидів таких зловживань досить важко, а інколи майже неможливо, викрити. Процедури, необхідні для виявлення всіх випадків зловживань, можуть настільки дорого коштувати, що одержана від них вигода не зможе їх виправдати. Так, якщо мають місце інтелектуальні підробки за таємною змовою декількох службовців з фаль-сифікацією певних відомих їм документів, то в межах звичайного аудиту таке зловживання розкрити досить важко.

Аудитор має визначити ймовірність існування зловживань на початку роботи, як складового елементу аудиторських процедур вивчення системи внутрішнього контролю господарської системи і визначення рівня ризику, пов'язаного з цим контролем. Аудитор вбачає необхідність збільшення обсягу аудиторських свідчень, якщо доходить висновку, що на підприємстві немає адекватної системи внутрішнього контролю, чи зауважує випадки невиконання службовцями контрольних процедур.

У цьому зв'язку доцільно розглянути національний норматив аудиту №7 "Помилки та шахрайство", в якому висвітлюються такі положення:—

види викривлень фінансової звітності;—

ризик та фактори впливу на ймовірність цих викривлень;—

відповідальність аудитора за правильність і відповідність використа-них під час аудиту процедур виявлення навмисних та ненавмисних помилок;—

дії аудитора в організаційному плані після їх виявлення і відпові-дальність сторін аудиторської перевірки.

Визначення термінів "шахрайство" і "помилка" навіть в ракурсі ауди-торської перевірки не є прерогативою Аудиторської палати, оскільки згідно з Цивільним кодексом України шахрайство є одним із видів цивільних зло-чинів, у зв'язку з чим кваліфікувати дії як шахрайство можуть тільки судо-во-слідчі органи. Тому було б доцільно назву нормативу змінити на "Дії аудитора при виявленні навмисних та ненавмисних помилок у фінансовій звітності (викривлень фінансової звітності)" [65, 48]. При цьому за харак-тером походження реальні викривлення фінансової звітності необхідно поділити на навмисні та ненавмисні, а в нормативі визначити дії аудитор-ської фірми чи аудитора у зв'язку з виявленням у ході аудиту викривлень фінансової звітності, що впливають на її достовірність.

У визначення навмисних та ненавмисних викривлень фінансової інфор-мації необхідно ввести поняття бездіяльності, оскільки згідно з положен-нями теорії прийняття рішень бездіяльність можна вважати одним із бага-тьох можливих варіантів дій персоналу. Так, адекватним буде таке визна-чення. Навмисне викривлення фінансової звітності є результатом навмис-них дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта, що пере-віряється. Вони здійснюються в корисливих цілях для введення в оману користувачів фінансової звітності.

Ненавмисне викривлення фінансової звітності можна визначити як результат ненавмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта. Воно може бути внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах, помилок в розрахунках, недогляду в повноті обліку, неправильного відображення в обліку фактів господарської діяльності, наявності і стану майна [65, 48].

Належного вирішення потребують питання визначення дій аудитора в організаційному плані після виявлення викривлень фінансової звітності й відповідальності сторін аудиторської перевірки. Це пояснюється тим, що нормальна процедура регламентації такого роду питань передбачає їх попередню принципову розробку в законодавчих актах з подальшою деталізацією в нормативних документах більш низького рівня, у тому числі в стандартах.

В українському нормативі зазначається, що до обов'язків аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ще когось, крім керів-ництва (власників) підприємства. Аудитор не має права надавати інфор-мацію про факти порушень законодавства або надавати будь-які докумен-ти стороннім підприємствам чи особам.

Після виявлення викривлень необхідно оцінити наскільки вони суттєві, скоригувати раніше розроблені аудиторські процедури, провести оцінку надійності системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта. При цьому національний норматив зазначає, що аудитор повинен якомога

швидше повідомити про виявлене шахрайство або помилки керівництво підприємства, навіть коли він тільки припускає, що помилки