Якщо аудитор не впевнений в наявності викривлень інформації, то пра-цівники економічного суб'єкта можуть допомогти у визначенні фактів їх існування та причин, що їх зумовили. Але інколи причини викривлень зрозумілі і без звертань до керівництва чи персоналу підприємства. По-дру-ге, з'ясування інколи може насторожити порушників і ускладнити веден-ня подальшої перевірки. По-третє, ситуації з викривленнями фінансової звітності настільки різнорідні, що слід залишити в цьому питанні свободу вибору за аудитором. Отже, доцільно в нормативі підкреслити рекоменда-ційний характер такого звернення.

Докази про виявлені викривлення фінансової звітності аудиторська організація повинна висвітлити в аудиторському висновку (вимоги нор-мативу щодо складання аудиторського висновку). У більш детальному ви-гляді ці свідчення включаються до письмової інформації аудитора керів-ництву економічного суб'єкта (відповідний стандарт).

У цих документах аудитору слід зазначити тільки факти викривлень без вказівки на їх характер (навмисні чи ненавмисні викривлення) і конкрет-них осіб, що їх допустили. З'ясування цих обставин — справа керівництва економічного суб'єкта, його власників, можливо, державних органів, але не аудитора. Як уже було сказано, шахрайство є одним із видів цивільних злочинів, у зв'язку з чим кваліфікувати деякі дії як шахрайство може тільки суд чи слідство, але не аудитор. Тому, якщо аудитор свідомо чи навіть зопа-лу назве когось шахраєм, то йому можуть висунути позов за наклеп. І саме аудитор повинен буде забезпечити стовідсоткові документальні аргумен-ти . Вирішення таких питань набуває практики у зв'язку з розглядом справ деяких політиків. Навіть починають вирішуватись проблеми визначення морального збитку від наклепу.

Є два різних підходи до планування аудиту. Згідно з першим аудитор припускає, що можливість викривлення фінансової звітності економічно-го суб'єкта достатньо велика і, виходячи з цього припущення, планує свої дії. За другим підходом аудитор планує перевірку, не роблячи такого при-пущення; в подальшому він або не виявить викривлень фінансової звітності, або зробить з їх виявлення випадковий факт. Компроміс між цими підходами навряд чи доречний, хоч можливе їх поєднання, коли до одних галузей бухгалтерського обліку у економічного суб'єкта застосовується пер-ший підхід, до інших — другий.

Іноземний досвід свідчить, що аудитори в основному дотримуються першого підходу. Зокрема, в одному з нормативів аудиту пропонується не думати, що порушення на підприємстві неможливе (навіть якщо це підприємство має бездоганну репутацію). В сучасних українських умовах також має застосовуватися в основному саме цей підхід, оскільки нормативні акти, що регулюють бухгалтерський облік у нашій країні, заплутані, значно суперечливі й часто змінюються. Дуже поширена несумлінна пове-дінка підприємців, а викривлення фінансової звітності в організаціях набули масового характеру.

Але інколи необхідний і другий підхід, наприклад у тих випадках, коли аудитор проводить перевірку економічного суб'єкта не вперше і, тим більше, якщо він проводив проміжні перевірки протягом звітного періоду.

В українському нормативі (п. 22) зазначається, що аудитор повинен спланувати та провести аудит, керуючись принципом професійного скеп-тицизму. Але наступне речення сприймається дещо суперечливо, а саме — теза про те, що аудитор не може припускати, що керівництво підприєм-ства є нечесним, але й не може припускати, що воно є безумовно чесним. Це і є спроба компромісу. На мою думку, доцільно було б залишити міжна-родний варіант розуміння професійного скептицизму: аудитор повинен планувати і виконувати свою перевірку з професійним скептицизмом, визнаючи, що він може в ході вивчення зіткнутися з умовами, які приведуть його до питання про існування порушення чи помилки. Такий підхід чітко відповідає припущенню про наявність навмисних та ненавмисних поми-лок. Крім того, порушення може бути результатом дій не тільки керівниц-тва, а й працівників підприємства.

Принциповим питанням виявлення помилок є визначення подальших дій аудитора. Як зазначається в міжнародному нормативі, метою його створення є визначення відповідальності аудитора за виявлення матеріальних викривлень та процедур, які аудитор повинен виконати, коли він виявить обставини, що трактуються як відхилення від норм та помилки. Саме ці питання недостатньо висвітлені в українському нормативі внаслідок не-правильного загального концептуального підходу. Так, у п. 2 зазначається, що національним нормативом передбачено можливість існування шахрай-ства або помилки у фінансовій звітності клієнта, відповідальність аудито-ра, склад необхідних аудиторських процедур, які повинен виконати ауди-тор для їх виявлення.

Як відомо, основною метою проведення аудиторської перевірки є підтвердження достовірності фінансової інформації. Достовірність фінан-сової звітності передбачає відсутність суттєвих помилок та викривлень інформації. Методологію пошуку зазначених матеріальних навмисних чи ненавмисних помилок висвітлено в системі національних нормативів ауди-ту. Отже, тезу щодо процедур виявлення помилок та шахрайства не можна вважати доречною, оскільки їх неможливо розкрити в одному нормативі.

Більш доцільно розглянути подальші дії аудитора. А саме, якщо ауди-тор припускає, що допущене порушення чи помилка, які можуть мати ма-теріальний вплив на фінансову інформацію, йому слід виконати такі до-даткові процедури, які він вважає потрібними. Аудитор може бути неспро-можним одержати аудиторські докази для того, щоб підтвердити чи спро-стувати підозри порушення. Аудитору також треба вивчити необхідні закони та інструкції, одержати юридичну пораду до подання звіту про фінансову інформацію.

Якщо обставини ясно не вказують на інше, аудитор не може вважати, що випадок порушення чи помилки є ізольованою випадковістю. Зважаю-чи, що порушення чи помилка не були запобігнуті чи виявлені системою внутрішнього контролю, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи і, якщо необхідно, відкоригувати суть, час проведення та величину охоплення інформації незалежними процедурами.

Коли в порушенні чи помилці задіяний член керівництва підприємства, аудитор повинен переглянути