Проблеми повідомлення про шахрайство та помилки висвітлені в україн-ському нормативі стоcовно керівництва та інших установ. У пп. 26—27 україн-ського нормативу зазначається, що аудитор повинен якомога швидше пові-домити про виявлене порушення чи помилку керівництво підприємства.

Щодо фактів порушення, то аудитор має оцінити участь у них керівних осіб підприємства. У більшості випадків про порушення доцільно повідоми-ти керівника особи, яка в ньому задіяна і займає службову посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якою до порушення причетний най-вищий керівник підприємства (директор підприємства), аудитор має пра-во і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юрис-та чи адвоката) щодо своїх подальших дій або напрямів аудиту (65,50).

Відомості про виявлені викривлення фінансової звітності аудиторська організація повинна включати в аудиторський висновок. Як це робиться, розкрито у відповідному нормативі Тому не можна вважати доцільними спроби опису складання аудиторського висновку в пп. 28—3О.

Пункт 32 постулює збереження конфіденційності інформації аудито-ром. Ця вимога конфіденційності комерційної, зокрема аудиторської, інформації дещо зміцнює позицію аудитора в досить імовірних конфлік-тах із податковими органами, які в порушення законодавства нерідко вимагають від аудиторської організації надання їм детальної інформації про виявлені викривлення бухгалтерської звітності. У нормативі зазначається, що аудитор не має права надавати інформацію про факти порушень зако-нодавства або надавати які-небудь документи стороннім підприємствам або особам.

Проблеми відповідальності сторін та дій аудитора після виявлення ви-кривлень фінансової звітності розроблені в Україні в сучасних умовах ще недостатньо. Так, не вирішено питання перед ким несе відповідальність аудитор; у закордонній практиці—це власники підприємства, адміністра-ція, зовнішні користувачі По суті це питання проте, хто має право висува-ти судовий позов аудиторській організації: тільки клієнт, який уклав з нею договір на проведення аудиту і незадоволенні виконанням договору, чи будь-який користувач аудиторського висновку На сьогодні цю проблему в Україні законодавче ще не вирішено.

Дії аудитора за фактами виявлених порушень також потребують подаль-шого вивчення. Це пояснюється тим, що нормальна процедура регламен-тації такого роду питань передбачає їх попередню принципову розробку в законодавчих актах з подальшою деталізацією в нормативних документах більш низького рівня у тому числі в стандартах. Саме на законодавчому рівні вони розроблені недостатньо, з-за чого слабо висвітлені у нормативі.

Зарубіжний досвід свідчить про різнорідну практику з цього питання. Наприклад, згідно із французькими законами, аудитор зобов'язаний по-відомити акціонерів про факт порушення, а в прокуратуру— і ім'я підоз-рюваного. У багатьох країнах законодавство зобов'язує аудитора повідом-ляти відповідні органи про встановлені ним факти відмивання криміналь-них грошей, походження капітанів із наркобізнесу та ін. Якби у нашій кратні були б розроблені подібні ситуації, то в нормативі могли б бути оговорені такі деталі, як спосіб повідомлення, ступінь упевненості аудитора, необ-хідна для ініціювання такого повідомлення тощо.

Щодо відповідальності аудитора в українському нормативі аудиту № 7 "Помилки та шахрайство" зазначається, що аудитор відповідає за ауди-торський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, які можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприєм-ства. Тому аудитор несе відповідальність за якість наданих аудиторських послуг, за правильність і відповідність використаних під час аудиту проце-дур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який скла-дається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

В національному нормативі також зроблено спробу визначити матері-альну відповідальність аудитора. Так, у п. 15 зазначається, що аудитор ма-теріально відповідає (в межах умов підписаного договору) за неналежне виконанням ним своїх обов'язків, що стало причиною матеріальних збитків клієнта. Але, як вже зазначалось, юридичні проблеми відповідальності ауди-тора спочатку мають бути визначені чинним законодавством України щодо відповідальності аудитора перед клієнтом та третіми особами. Тому цей пункт в нормативі можна вважати зайвим через його недоречність. Тим більше, що в Законі України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. зазначається, що аудитор несе відповідальність згідно з чинним за-конодавством України.

В узагальненому вигляді в нормативі представлені ситуації та події, які підвищують ризик виникнення шахрайства. На мою думку, помилково до них винесені труднощі, які виникають, коли аудитор хоче отримати до-статні й необхідні аудиторські докази. Проблеми підвищення ризику на-вмисних та ненавмисних помилок доцільно розкрити більш детально, як практичне керівництво для аудиторів, оскільки нормативи аудиту мають подавати методологію проведення аудиторської перевірки.

Не можна погодитися з тезою п. 16 нормативу, в якому зазначається, що під час планування аудиторської перевірки аудитор повинен оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні пере-кручення у фінансовій звітності підприємства, і звернутися до керівниц-тва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені й представлені йому. Але якщо керівництво і службовці зробили навмисні помилки у фінансовій звітності, то вони за-здалегідь не повідомлять про це аудитора. Це аудитор повинен довести до відома керівництва про виявлення навмисних і ненавмисних помилок. А керівництво повинно їх виправити в бухгалтерському обліку і звітності, щоб аудитор міг підтвердити достовірність фінансової інформації в аудитор-ському висновку.

Зрозуміло, що навмисні і ненавмисні викривлення можна поділити на види, тобто провести подальшу класифікацію, наприклад, на випадкові і систематичні. Останні виникають при неправильній реєстрації фактів гос-подарської діяльності й мають тенденцію повторюватись, що призводить, як правило, до накопичення викривлень. Як приклад можна навести відне-сення до валових витрат усіх витрат, пов'язаних із виплатою відсотків за банківськими кредитами, а не в межах облікової ставки НБУ.

Згідно з теорією помилок випадкові