До появи в 1999 році П(С)БО зі здійсненням обліку та відображенням у звітності дебіторської заборгованості особливих проблем у бухгалтерів не виникало. А з прийняттям П(С)БО та запозичених із МСБО таких понять, як "вартість грошей у часі" та "безнадійна заборгованість", такі проблеми з’явилися. В основному вони пов’язані з оцінкою дебіторської заборгованості на певну дату.

4. Оцінка дебіторської заборгованості

Перш ніж перейти до оцінки тієї або іншої дебіторської заборгованості, необхідно зазначити, що дебіторська заборгованість ділиться на [10, c. 211]:

Поточну дебіторську заборгованість - сума дебіторської заборгованості, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокову дебіторську заборгованість - сума дебіторської заборгованості, що не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Необхідно зазначити, що під датою балансу мається на увазі не дата балансу, що подається разом з іншою щоквартальною або річною фінансовою звітністю підприємства, а дата балансу, який складається підприємством щомісяця. Простіше говорячи, короткостроковою вважається заборгованість, що повинна бути погашена протягом найближчих дванадцяти місяців, наступних за місяцем виникнення такої заборгованості.

Причому із часом статус заборгованості може змінитися. Наприклад, поточна заборгованість має бути переведена в довгострокову, якщо по цій заборгованості відстрочена дата погашення та в зв’язку із цим вона наступає після закінчення строку, що перевищує дванадцять місяців з дати балансу. За довгостроковою заборгованістю з часом відбувається природний процес переходу в короткострокову, оскільки рано чи пізно строк погашення такої заборгованості (у повному обсязі або частково) стає менше дванадцяти місяців з дати балансу. В бухгалтерському обліку, як правило, таке переведення дебіторської заборгованості з довгострокової в короткострокову або навпаки не відображається, оскільки дебіторська заборгованість відображається на рахунках Плану рахунків за її видами, а не за строками погашення6.

Щодо оцінки довгострокової дебіторської заборгованості та відображення її в балансі підприємства в П(С)БО 10 сказано небагато [2]:

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від вигляду заборгованості та умов її погашення.

Не зрозуміло, як все-таки визначати теперішню вартість такої заборгованості і як у такому випадку оцінювати довгострокову дебіторську заборгованість, за якою не нараховуються відсотки.

А от щодо оцінки короткострокової дебіторської заборгованості інформації надано значно більше.

Оцінка поточної дебіторської заборгованості залежить від причини її виникнення та її вигляду.

Наприклад, поточна дебіторська заборгованість, що виникла в результаті реалізації продукції, товарів, робіт або послуг (далі - товарів) на умовах наступної оплати, оцінюється за первісною вартістю.

Звертаємо вашу увагу на те, що під первісною вартістю, у цьому випадку, розуміється вартість, за якою такий товар був реалізований, а не його собівартість.

За такою первісною вартістю поточна дебіторська заборгованість, що виникла із зазначеної вище причини, враховується доти, поки не відбудеться одна з двох подій:

1) буде здійснене її погашення, і вона перестане існувати як така;

2) виникне різниця між справедливою вартістю даної дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів або (і) їхніх еквівалентів, які підлягають одержанню за реалізований товар.

Нагадаємо, що відповідно до П(С)БО 19 справедлива вартість – це [4]:

сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими й незалежними сторонами.

Що стосується еквівалентів коштів, то відповідно до П(С)БО 2 це [3]:

короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми коштів та які характеризуються незначним ризиком зміни вартості.

У випадку, якщо відбудеться перша подія, то її наслідки прості й зрозумілі. А от у другому випадку не все так просто. Перше питання, що виникає, стосується визначення справедливої вартості дебіторської заборгованості. Якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як таку (наприклад, про суму, яку можна одержати у випадку передачі іншій особі (підприємству) права вимоги за даним боргом), то це одне, а якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як компенсацію за поставлений товар, то це інше 8. В першому випадку справедлива вартість визначається, виходячи з ринкової вартості аналогічних зобов’язань при здійсненні передачі права їхньої вимоги, а в другому випадку - виходячи з ринкової вартості переданого покупцеві та не оплаченого товару. Погодьтеся, що в цих двох випадках справедлива вартість буде різною. Причому різниця може бути значна.

На мою думку, бухгалтерові, при визначенні справедливої вартості дебіторської заборгованості необхідно відштовхуватися від ринкової вартості товару, аналогічного тому, що був переданий покупцеві та який не оплачено. Такий висновок зроблено на підставі того, що будь-яке порівняння правомірно здійснювати тільки по аналогічних активах (цінностях, об’єктах і т.д.). А оскільки справедливу вартість дебіторської заборгованості нам необхідно порівнювати із сумою коштів (їхніх еквівалентів), які ми припускаємо одержати за переданий товар, то й справедлива вартість заборгованості повинна визначатися на підставі вартості того ж товару.

Відповідно до вимоги П(С)БО 10 при виникненні різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів (їхніх еквівалентів), які підлягають одержанню за реалізований товар, її необхідно визнати дебіторською заборгованістю з нарахованих доходів (відсотків) у періоді її нарахування. Відразу ж після знайомства з даною вимогою П(С)БО 10 виникає відчуття недомовленості або помилки. Всі ми знаємо, що при порівнянні двох величин можливе виникнення як позитивної, так і негативної різниці. В даній вимозі П(С)БО 10 [2] мова йде про різницю, але не сказано