за обґрунтованістю проведення — затрати в межах планових калькуляцій і кошторису в цілому та відхилення;

за ступенем контрольованості — контрольовані затрати (ті, що піддаються контролю з боку як працівників установи, так і апарату управління) та неконтрольовані (такі, що не залежать від діяльності суб’єктів управління).

Кожна з наведених груп-затрат потребує адресної (того чи іншого окремого виду послуг) конкретизації до рівня, необхідного для виконання відповідного завдання загального процесу управління.

Формувати склад кожної групи затрат має головний бухгалтер. При цьому для забезпечення науково та практично обґрунтованого результату головний бухгалтер повинен:

проаналізувати схему надання послуг, виконання робіт, виготовлення продукції на предмет оптимальної її реалізації в межах фінансового плану установи;

вирізнити в зазначеній схемі як етапи процеси планування, регулювання, визначення собівартості, контролю тощо;
визначити відправні моменти щодо виникнення зобов’язань з обох боків і їх погашення.

Розробка докладної характеристики кожної з груп затрат потребує не лише вагомих практичних надбань, а й наукового підходу, який полягає в опрацюванні та аналізі спеціалізованої літератури з предмета вивчення. Особливе значення має розробка робочої номенклатури статей калькулювання.

Типову номенклатуру статей калькулювання для відображення затрат майстерень, підсобних господарств передбачено Інструкцією з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що утримуються за рахунок коштів СРСР № 61. Згідно з цим документом пропонується така номенклатура:

матеріали, сировина, купівельні напівфабрикати;

заробітна плата виробничих робітників;

відрахування на соціальні заходи безпосередніх виконавців;
затрати минулих років, що відносяться до собівартості продукції звітного періоду;

інші прямі затрати;

заробітна плата працівників апарату управління та обслуговуючого персоналу;
відрахування на соціальні заходи працівників апарату управління та обслуговуючого персоналу;

затрати на оренду приміщень;

затрати на опалення, освітлення, водопостачання виробничих приміщень;

інші непрямі загальногосподарські затрати.
Щодо діяльності науково-дослідних установ у частині виконання НДР, Методичними рекомендаціями щодо застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» при визначенні кошторисної вартості НДР, затвердженими Наказом Міністерства науки і освіти від 13.03.01 № 119, передбачено такий перелік статей калькулювання:
сировина, основні та допоміжні матеріали, купівельні напівфабрикати, комплектуючі вироби (включаючи затрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на виконання НДР);

спецустаткування для наукових (експериментальних) робіт (затрати на виготовлення та придбання устаткування, верстатів, пристроїв, інструментів, приладів, стендів, апаратів, механізмів, іншого обладнання спеціального призначення, необхідних для проведення конкретної НДР);

заробітна плата та інші виплати виконавцям НДР;

відрахування на соціальні заходи виконавців НДР;

інші виробничі прямі затрати;

витрати на оплату службових відряджень виконавців НДР;

затрати на опалення, освітлення, водопостачання;

затрати на обслуговування виробничого процесу;

інші загальновиробничі затрати;

затрати на утримання та службові відрядження апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу установи;

затрати на зв’язок;

інші затрати загальногосподарського призначення.
Зауважимо, що зазначені статті мають стандартний, а отже, уніфікований характер. Проте процеси виробництва як з виготовлення продукції, так і з задоволення потреб НДР мають свою специфіку, яка може спричинити виокремлення індивідуальних затрат. За цих умов головним завданням працівника бухгалтерії, що здійснює облік виробничих затрат, є правильна їх ідентифікація щодо способу включення до собівартості продукту.
Склад калькуляційних статей щодо надання послуг бюджетними установами в нормативній базі не визначено. Тому під час розробки номенклатури доцільно використовувати концептуальні засади Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318. Відповідно до останнього виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) охоплює:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Зазначений загальний склад виробничих затрат відбиває специфіку матеріального виробництва, де в загальній структурі переважає частка матеріальних затрат. Нематеріальне виробництво, а саме до нього відносять надання послуг освітнього, медичного, культурного характеру, пов’язане з незначними матеріальними затратами при абсолютно переважаючих затратах трудових ресурсів. Зазначену особливість потрібно врахувати під час розробки номенклатури статей калькулювання.

Розробку статей затрат виробничої собівартості потрібно починати зі створення докладного переліку одноелементних затрат, які мають бути понесені для надання послуг чи забезпечення процесу їх надання (рис. 8.8).

На другому етапі розробки статей калькулювання кожну статтю з розробленого переліку ідентифікують стосовно способу включення затрат до собівартості, тобто поділяють затрати на прямі і непрямі.
Останній крок полягає у групуванні одноелементних затрат, схожих за економічною сутністю, у комплексні статті. Розроблена номенклатура статей калькулювання затверджується у складі положення з планування, обліку, калькулювання.

Організація облікових номенклатур за напрямом «Облік затрат» передбачає виокремлення тих номенклатур, які відбивають фактичні затрати на надання послуг:

нараховано заробітну плату основному персоналу з надання послуг;
нараховано збори до позабюджетних соціальних фондів із заробітної плати основного персоналу;

витрачено матеріали для наукових, навчальних, лікувальних, діагностичних цілей;

витрачено медикаменти для надання платних лікувальних послуг;
витрачено продукти харчування для харчування хворих, що отримують платні лікувальні послуги, тощо.

Виокремлення подальших адресних характеристик кожної з облікових номенклатур стосовно первинного, поточного та підсумкового етапів обліку відбувається за загальною методикою, викладеною в розд. 3.
Організація носіїв облікової інформації передбачає визначення їх кола, що охоплює пакет первинних документів та реєстрів, які було описано раніше в окремих темах, та визначення схеми руху носіїв (рис. 8.9).

Важливим моментом при побудові схеми руху носіїв облікової інформації щодо затрат є визначення оптимального розподілу праці в бухгалтерії. Зауважимо, що затрати мають фіксуватись як у системі обліку затрат, так і в системі обліку видатків спеціального фонду. З метою виконання зазначених завдань доцільно мати окрему штатну одиницю для збору й нагромадження даних про затрати на надання послуг за їхніми видами в системі аналітичного обліку.

Організація калькулювання продукції послуг, робіт передбачає вибір методу калькулювання. Нагадаємо, що у вітчизняній практиці основними методами калькулювання є