КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Диба В'ячеслав Михайлович

УДК 657.42

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ НАЯВНОСТІ ТА РУХУ

ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ (НА МАТЕРІАЛАХ МАШИНОБУДІВНИХ ПІДПРИЄМСТВ УКРАЇНИ)

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2002

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі аудиту Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України, М.Київ.

Науковий керівник: доктор економічних наук, доцент

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Линник Володимир Григорович,

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку і аудиту в сільському

господарстві

кандидат економічних наук, доцент

Шатковська Людмила Станіславівна,

Національний аграрний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Провідна установа:

Київський національний університет ім. Тараса

Шевченка, кафедра обліку та аудиту, Міністерство

освіти і науки України, м.Київ.

Захист відбудеться " 21 " червня 2002 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м.Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 317.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, М.Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд.201.

Автореферат розісланий " 21 " травня 2002 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук,

професор Поддєрьогін А.М.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Становлення ринкової економіки в Україні, поява нових господарських структур різних форм власності, розвиток міжнародних економічних зв’язків зумовили необхідність удосконалення обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів. Створенню інформаційної бази для забезпечення переходу до системи, орієнтованої на ринкові умови господарювання, підвищенню ефективності облікової інформації, необхідної для потреб управління і контролю на всіх рівнях, сприяло прийняттю Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, який закріпив перехід підприємств і організацій України на систему бухгалтерського обліку і звітності, основану на національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, що відповідають вимогам міжнародних стандартів.

Перехід на методи ведення обліку відповідно до вимог національних Положень (стандартів) викликав суттєві зміни також в організації обліку основних засобів: їх класифікації, порядку, оцінки, нарахуванні та обліку амортизації, обліку витрат на ремонт та поліпшення об’єктів, та ін., які вимагали обґрунтованих рішень і практичного застосування.

Значний внесок у розвиток теоретичних засад і концептуальних методичних підходів щодо вирішення проблем і методики обліку, порядку оцінки, аудиту, і аналізу ефективності використання основних засобів на підприємствах України, внесли, зокрема, вчені – економісти Білуха М.Т., Голов С.Ф., Голованов О.М., Гомберг Л.І., Завгородній В.П., Линник В.Г., Кужельний В.М., Палій В.Ф., Олійчук М.Ф., Сопко В.В., Сук Л.К., Чумаченко М.Г. та ін.

Вивчення практики ведення обліку основних засобів на підприємствах машинобудівної галузі в умовах нової системи обліку з використанням національних Положень (стандартів) та Плану рахунків бухгалтерського обліку дозволило визначити коло питань, що потребують розв’язання для підвищення якості обліково-аналітичної інформації. До таких питань належать, зокрема: уточнення визначення економічної сутності основних засобів; удосконалення класифікації та оцінки основних засобів; застосування найбільш прийнятних для підприємств галузі методів нарахування амортизації об’єктів основних засобів; дослідження можливих напрямків вдосконалення організації обліку основних засобів, зокрема, на базі використання сучасних інформаційних систем.

Теоретичне і практичне значення вирішення зазначених питань по удосконаленню обліку основних засобів на підприємстві і зумовили вибір теми, визначили основні завдання і цільову спрямованість дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково–дослідних робіт Київського національного економічного університету з теми "Організація та методологія обліку, аналізу і контролю в галузях народного господарства", (номер державної реєстрації 0198U000785). В процесі розробки теми, особистий внесок здобувача полягає в запропонованій методиці уточнення обліку основних засобів, а також в узагальнених пропозиціях щодо вдосконалення форм і методів контролю за наявністю і рухом основних засобів на макроекономічному рівні.

Мета і завдання дослідження полягають в розробці теоретично і економічно обґрунтованих рекомендацій щодо напрямків удосконалення методики обліку і контролю основних засобів на підприємствах машинобудівної галузі.

Відповідно до цільової спрямованості дисертаційної роботи передбачено послідовне вирішення таких завдань:

§ поглиблення дослідження економічної сутності основних засобів;

§ дослідження питання оцінки основних засобів в ринкових умовах господарювання;

§ визначення напрямків удосконалення класифікації основних засобів;

§ з’ясування сутності передбачення методів нарахування амортизації основних засобів та їх вплив на фінансові результати підприємства;

§ вивчення практики організації бухгалтерського обліку основних засобів на підприємствах галузі та визначення напрямків його удосконалення, стосовно до вимог національних стандартів;

§ поглиблення методів аудиту і аналізу наявності та використання основних засобів.

Об’єктом дослідження є облік і аудит на підприємствах машинобудівної галузі.

Предметом дослідження є теорія і практика ведення обліку та аудиту основних засобів на підприємстві.

Методи дослідження. Методологічною основою досліджень є системний підхід до розкриття економічної сутності основних засобів, їх амортизації та процесу відтворення. До основних методів дослідження, використаних автором, слід віднести діалектичний та структурно-функціональний методи.

Статистичну та фактологічну інформаційну базу становлять законодавчі та нормативно-правові акти щодо обліку основних засобів, що діють в Україні, наукові праці та методичні розробки вітчизняних, зарубіжних вчених-економістів, статистичні дані Держкомстату України, а також дані поточного обліку і звітності машинобудівних підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дисертаційного дослідження полягає в наступному:

§ поглиблено визначення економічної сутності основних засобів та понять “основні засоби”, “амортизація”, “знос” основних засобів;

§ обґрунтовано доцільність і необхідність єдиної класифікації основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку;

§ розроблено рекомендації щодо застосування найбільш оптимальних методів нарахування амортизації основних засобів залежно від їх функціонального призначення;

§ внесено рекомендації щодо удосконалення регістрів аналітичного обліку основних засобів стосовно до вимог національних стандартів;

§ розроблено рекомендації щодо уточнення схем кореспонденції рахунків по обліку надходження основних засобів на підприємство, їх переоцінки, поліпшення, ремонту та вибуття;

§ уточнено методику аудиту основних засобів;

§ запропоновано напрями комплексної автоматизації обліково-обчислювальних робіт, пов’язаних з основними засобами.

Теоретичне і практичне значення одержаних результатів полягає в доведенні теоретичних досліджень до практичних висновків і рекомендацій, які можуть бути використані в практиці обліку, аудиту і аналізу на машинобудівних та інших підприємствах України. Це дасть можливість більш повно і оперативно використовувати обліково-аналітичну інформацію для потреб управління, виявляти внутрішні резерви для підвищення ефективності діяльності. Зокрема, ряд розроблених в дисертаційній роботі рекомендацій знайшли застосування в практиці обліку і аудиту ВАТ “Веркон” (довідка № 61/01 від 25.01.2002р.), ДП “ДИЗЕЛЬ” (довідка № 45 від 01.02.2002р.), Українському Державному Зовнішньоекономічному підприємстві “Укртехнопром” (довідка № 63 від 01.03.2002 року).

Окремі положення проведених досліджень щодо удосконалення обліку основних засобів використовуються також у навчальному процесі при викладанні дисципліни з бухгалтерського обліку, аудиту і аналізу (довідка від 28.01.2002р.)

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження доповідалась на Міжнародній науковій конференції “Реструктуризація аграрних підприємств і земельна реформа: стан, проблеми, перспективи” (Київ, КНЕУ, 2000), Міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (Житомир, 2000) та Міжвузівській науково-практичній конференції “Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні” (Київ, КНУ ім. Тараса Шевченка, 2000).

Публікації. Основні положення та найважливіші результати дисертаційного дослідження опубліковані автором самостійно та у співавторстві в 10 наукових працях, з них 7 статей надруковано у наукових фахових виданнях. Загальний обсяг опублікованого матеріалу, який належить особисто автору, становить 3,1 др. арк.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів та висновків, викладених на 176 сторінках друкованого тексту, включаючи 32 таблиці на 32 сторінках, 13 рисунків на 13 сторінках. Список використаних джерел налічує 145 найменувань. Дисертація має 4 додатки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність вибраної теми дисертаційного дослідження, визначена мета та основні завдання, об’єкти дослідження, викладено методологічну основу та методи дослідження, інформаційне забезпечення, наукова новизна та практичне значення результатів дослідження.

У розділі 1 “Економічна сутність основних засобів, їх класифікація і оцінка” досліджено економічну сутність основних засобів, до яких стандартом бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для цілей здійснення адміністративних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він довший за рік).

Для правильної організації обліку основних засобів важливе значення має єдиний порядок їх оцінки. В дисертаційній роботі розглянуто сутність первинної, залишкової, відносної ліквідаційної вартості основних засобів передбачених П(С)БО 7, їх застосування в бухгалтерському обліку.

В ринкових умовах господарських відносин великого значення набула оцінка основних засобів за справедливою вартістю. Відповідно до п. 4 П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, справедлива вартість визначається як сума, за якою може бути здійснений обмін активу чи оплата зобов’язань в результаті операцій між об’єднаннями, зацікавленими і незалежними сторонами. Для основних засобів у додатку до П(С)БО 19 наведено порядок визначення їх справедливої вартості (табл. 1).

Таблиця 1

Визначення справедливої вартості основних засобів

№ пп | Основні засоби | Визначення справедливої вартості

1. |

Земля і будівлі | Ринкова вартість

2. |

Машини і обладнання | Ринкова вартість. У разі відсутності інформації про ринкову вартість – відновна вартість (теперішня вартість придбання) за використанням зносу на дату оцінки.

3. |

Інші основні засоби | Відновна вартість за вирахуванням суми зносу на дату оцінки

З наведеної таблиці видно, що у переважній більшості справедлива вартість основних засобів – це їх ринкова вартість. Інформацію про ринкову вартість основних засобів на дату оцінки можна отримати з різних джерел: прайс-листів, періодичних видань, інформації підприємств-виробників тощо. Проте така інформація містить вартість нових об’єктів, а на підприємстві більшість основних засобів певний період часу перебували в експлуатації і частково зношені, у зв’язку з чим визначення справедливої вартості викликає проблеми. Однак національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку визначення справедливої (ринкової) вартості основних засобів не розглядається.

Тому при вирішенні цього питання доцільно скористатися міжнародним досвідом. У міжнародній практиці поняття ринкової вартості, а також методи її оцінки містяться у МСО 1 “Ринкова вартість як база оцінки”. Вивчення сутності цих методів дає змогу зробити висновок про те, що найбільш прийнятним є затратний метод, який має два варіанти застосування, що дають можливість визначити як власне ринкову, так і відновну вартість. Щодо оцінки ринкової вартості всі параметри беруться з даних відкритого ринку. Витрати на відтворення можуть бути визначені як вартість відтворення (тобто сукупність витрат, що потрібні для відтворення копії об’єкта, розрахована в поточних цінах) або як вартість заміщення (тобто поточна вартість нового об’єкта, що є за своїми характеристиками найбільш близьким аналогом об’єкта, який оцінюється). Вартість об’єкта затратним методом розраховується за формулою:

В з.м. = ВВ – ВВ х Кз,

де: ВВ - витрати на відтворення об’єкта на дату оцінки; Кз – коефіцієнт зносу об’єкта; (ВВ х Кз) – сукупне грошове вираження видів зносу (знецінення, застаріння) об’єкта, що оцінюється.

В процесі дослідження дисертантом обґрунтовано доцільність і необхідність єдиної класифікації основних засобів як в бухгалтерському, так і в податковому обліку

У розділі 2 “Організація обліку і контроль основних засобів на підприємстві та напрямки їх удосконалення” досліджено питання усіх стадій обліку основних засобів: надходження, перебування на балансі, вибуття, його відповідності вимогам національних Положень (стандартів) та Плану рахунків бухгалтерського обліку. Надходження основних засобів на підприємство може бути в результаті:

§ капітальних інвестицій (придбання, будівництво);

§ внеску до статутного капіталу підприємства засновниками;

§ обміну на інші активи;

§ безоплатного одержання від інших підприємств;

§ одержання на умовах фінансового лізингу.

Під капітальними інвестиціями, як відомо, розуміють витрати підприємства на створення (спорудження) та придбання основних засобів. Такі витрати відображаються на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, доки придбаний (створений) об’єкт не буде введений в експлуатацію, а всі витрати, пов’язані з його придбанням (створенням) не будуть списані з кредиту цього рахунку на дебет рахунка 10 “Основні засоби”. Такі витрати складають первинну вартість введеного в експлуатацію об’єкта.

В процесі дослідження виникло спірне питання щодо відображення на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” сум авансів, виданих виконавцям (підрядникам) в рахунок виконання певного обсягу робіт. Справа в тому, що П(С)БО 2 “Баланс” 15 передбачено, що по статті “Незавершене будівництво” показується “вартість незавершених капітальних інвестицій будівництва, ...а також авансові платежі для фінансування такого будівництва”. Тобто виходить, що аванси, сплачені підрядникам для виконання певних етапів, робіт відносяться на дебет рахунка 15 “Капітальні інвестиції” одразу після перерахування коштів на рахунок підрядника (виконавця). Такий підхід, з точки зору дисертанта, не може бути виправданим ні з економічної, ні з практичної точки зору. Аванси не можуть ототожнюватись з витратами. Такі суми повинні відображатися в обліку на рахунку 371 “Розрахунки за виданими авансами” доти, доки вони не будуть освоєні відповідним обсягом робіт з боку виконавця (підрядника). Видані аванси – це компенсація підряднику за роботу, яку він повинен виконати, а не елемент капітальних витрат. Оскільки вирішення цього питання має практичне значення, то Міністерство фінансів України повинно внести відповідні уточнення до п.15 П(С) БО 2 “Баланс”.

Проблема з використанням рахунку 15 “Капітальні інвестиції” виникає також при обліку безоплатно одержаних об’єктів основних засобів. Згідно з Інструкцією № 291 до Плану рахунків, рахунок 15 “Капітальні інвестиції” призначено для обліку витрат на придбання або створення необоротних активів. Отже, оскільки підприємство при безоплатному одержанні об’єктів таких витрат не несе, то логічно допустити, що в такому разі рахунок 15 “Капітальні інвестиції” не використовується, одержаний безоплатно об’єкт за справедливою вартістю зараховується до складу основних засобів (записом по дебету рахунка 10 “Основні засоби” і кредиту рахунка 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”). Разом з тим, якщо витрати у підприємства все ж таки виникають (монтаж, пусконалагоджувальні роботи, інші роботи, необхідні для підготовки об’єкта до використання із запланованою метою), то вони підлягають відображенню на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, тобто окремо від вартості безоплатно придбаного об’єкта, яка визначається на рахунку 10 “Основні засоби”.

Що ж стосується реєстраційних зборів, державного мита та інших аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з отриманням прав на безоплатно одержані об’єкти основних засобів, то їх доцільно відносити на поточні витрати звітного періоду, а не капітальні інвестиції.

Відповідно до пп.4.1.6 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, вартість безоплатно одержаних основних засобів підлягає включенню до складу валових доходів (оскільки безоплатне одержання активів дає приріст власного капіталу підприємства на суму вартості цих активів).

Практика ведення обліку основних засобів на підприємствах машинобудівної галузі свідчить про проблеми з обліку операції по надходженню основних засобів на підприємство в результаті обміну на інші активи. Для правильного відображення в обліку операцій, пов’язаних з таким обміном, необхідно в першу чергу визначити – здійснюється обмін подібними чи неподібними об’єктами. Згідно з П(С)БО 7 подібними вважаються об’єкти, що мають однакове функціональне призначення і однакову справедливу вартість. Якщо об’єкт не відповідає вказаним критеріям, він вважається неподібним. Подібна справедлива вартість, як прийнято в міжнародній практиці, не повинна відрізнятися більше ніж на 10 % від справедливої вартості іншого активу, який приймає участь в обмінній операції. Первинна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в результаті обміну на подібній об’єкт, визначається на рівні балансової (залишкової) вартості переданого об’єкта. Якщо балансова вартість переданого об’єкта основних засобів перевищує його справедливу вартість, то первинною вартістю одержаного в обмін об’єкта є його справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданого об’єкта відноситься на витрати звітного періоду

При обміні подібними об’єктами основних засобів дохід від операції не визнається, що передбачено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, згідно з п.9 якого “дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами) та іншими активами, які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість”. Вважається, що замість одного активу підприємством в результаті обміну було одержано еквівалент цього активу.

В господарській діяльності підприємств більш поширеними є операції по обміну неподібними активами (тобто об’єктами основних засобів, які мають або різне функціональне призначення або неоднакову справедливу вартість).

Згідно з П(С)БО 7 первинна вартість об’єктів основних засобів, які придбані в результаті обміну на неподібні об’єкти, дорівнює справедливій вартості переданих в обмін об’єктів, збільшену (зменшену) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, переданих (одержаних) в процесі обміну. На відміну від обміну подібними активами (об’єктами основних засобів), при обміні неподібними активами дохід по такій операції у кожного учасника визнається, оскільки така операція відрізняється від звичайної реалізації тільки формою оплати (тобто без участі грошових коштів).

При відображенні обмінних операцій з участю основних засобів у податковому обліку необхідно враховувати такі особливості. Якщо при придбанні основних засобів в результаті обміну на неподібний актив або неподібний об’єкт основних засобів виявиться, що балансова вартість об’єкта менша за справедливу вартість, за якою передається актив, то внаслідок такої операції виникає дохід (пп.7.1.1. ст.7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”). Для визначення його розміру використовують формулу:

––

або

Використання звичайних цін у цьому випадку пов’язане з вимогами пп.7.1.1.ст.7 Закону, яким передбачено використання звичайних цін у формуванні доходів і витрат у разі здійснення бартерних (товарообмінних) операцій.

Досліджена також практика ведення обліку операцій, пов’язаних з вибуттям основних засобів із підприємства. Основні засоби можуть вибувати із підприємства, як відомо, в результаті: продажу, обміну на інші активи, внесення до статутного капіталу інших юридичних осіб, безоплатної передачі, а також невідповідності критеріям визнання активом. Фінансовий результат від вибуття основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям (п.34 П(С)БО 7).

Дохід від вибуття основних засобів виникає, якщо в результаті такого вибуття надходять:

- грошові кошти (у разі продажу об’єкта);

- інші активи (у разі обмінних операцій);

- запаси (корисні відходи), отримані внаслідок ліквідації об’єктів основних засобів (металобрухт, запасні частини тощо);

- корпоративні права (у разі інвестування основних засобів статутного капіталу інших юридичних осіб);

- страхові платежі (у разі виведення з експлуатації застрахованого об’єкту основних засобів внаслідок непередбачених подій, якщо майно було застраховане).

У складі витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів, відображають:

- залишкову вартість об’єктів;

- інші витрати, пов’язані з виведенням об’єктів основних засобів з експлуатації.

При відображенні в бухгалтерському обліку операції з продажу основних засобів потрібно враховувати всі податкові наслідки, які випливають з таких операцій. Значною мірою це стосується формування валових доходів і валових витрат з метою визначення податкової бази для нарахування податку на прибуток. Зокрема, якщо такі об’єкти належать до І групи, то до валових доходів включається сума перевищення виручки від продажу над їх балансовою (залишковою) вартістю. У разі продажу об’єктів, що належать до ІІ або ІІІ групи, на суму продажної вартості цих об’єктів змінюється балансова вартість від подібної групи.

Згідно з п.п.3.1.1. ст. 3 Закону України “Про податок на додану вартість”, операції з продажу основних засобів є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими сумами.

Внесення основних засобів до статутного капіталу інших юридичних осіб в обмін на корпоративні права кваліфікуються як фінансові інвестиції, методологія обліку яких встановлена Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції”. Такі інвестиції вважаються довгостроковими і в бухгалтерському обліку визначаються за справедливою вартістю, узгодженою сторонами, відображаються на рахунку 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”. При виведенні з експлуатації об’єктів основних засобів у зв’язку з їх внесенням (інвестуванням) до статутного капіталу інших юридичних осіб в обмін на корпоративні права сума податкового кредиту по ПДВ, що припадає на недоамортизовану частку об’єкта, підлягає коригуванню з віднесенням на збільшення балансової вартості основних засобів (пп.7.4.3 Закону України “Про податок на додану вартість”).

Податкове зобов’язання по ПДВ при внесенні основних засобів до статутного капіталу інших юридичних осіб не виникає (оскільки такі операції, згідно з пп. 3.2.8 Закону про ПДВ, звільнені від оподаткування).

В дисертаційній роботі досліджено також питання обліку поліпшення та ремонту основних засобів. Пунктом 14 П(С)БО 7 передбачено, що “Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта”. За податковим обліком поліпшення основних засобів включає також витрати на проведення всіх видів ремонту (пп.8.1.2 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”). За П(С)БО 7, ремонт як такий до поліпшення основних засобів не належить, і, відповідно, – витрати на проведення всіх видів ремонту не збільшують балансової вартості об’єкта, а зараховуються до складу витрат відповідного звітного періоду, що відповідає вимогам п.15 П(С)БО 7 “Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта у робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включається до складу витрат”.

За податковим обліком, поліпшення – це реконструкція і модернізація та всі види ремонтів. Витрати на будь-яке поліпшення основних засобів збільшують вартість відповідної групи основних засобів (за винятком 5 % таких витрат понесених протягом року, що зараховуються до складу валових витрат).

Значна увага в дисертаційному дослідженні приділена питанню амортизації основних засобів. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” амортизацію визначено як системний розподіл вартості об’єкта основних засобів, що підлягає амортизації, протягом строку його корисного використання.

В межах визначеного строку первинна вартість основних засобів (за вирахуванням ліквідаційної вартості) має бути погашена, тобто включена до витрат підприємства. Нагромаджений за час експлуатації дохід (одержаний після реалізації продукції) представляє собою відкладене джерело для нових інвестицій – створення або придбання об’єктів основних засобів. Отже, амортизаційні відрахування є суттєвим елементом витрат, який впливає на собівартість продукції (робіт, послуг) і формування фінансових результатів. Тому правильне визначення суми амортизації основних засобів за кожний звітний період має велике практичне значення.

Відповідно до п. 26 П(С)БО 7 амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів:

§ прямолінійного;

§ зменшення залишкової вартості;

§ прискореного зменшення залишкової вартості;

§ кумулятивного;

§ виробничого.

В дисертаційній роботі докладно розглянуто сутність, переваги і недоліки кожного з зазначених методів.

При застосуванні прямолінійного методу річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний строк корисного використання об’єкта основних засобів:

Первинна вартість – Ліквідаційна вартість

Річна сума амортизації =

Строк корисного використання

Перевагою прямолінійного методу є простота розрахунку і рівномірність розподілу суми амортизації між обліковими періодами, що забезпечують порівнянність витрат на виробництво продукції з доходами від її реалізації. Недоліком даного методу є те, що він не враховує моральний знос основних засобів, різну продуктивність їх у різні роки і необхідність збільшення витрат на ремонт в останні роки амортизації. Однак, не дивлячись на зазначені недоліки прямолінійний метод має широке застосування в практиці обліку підприємств. Найбільш доцільно його застосовувати щодо нарахування амортизації пасивної частини основних засобів (будівлі, споруди, передавальні устрої тощо), оскільки їх використання не пов’язане з дією факторів змінного характеру.

Виробничий метод нарахування амортизації застосовується, як правило, до активної частини основних засобів. Він ґрунтується на тому, що величина амортизації є результатом експлуатації об’єкта і залежить від обсягу виробленої на ньому продукції. Тому для її визначення необхідно мати інформацію про розрахунковий обсяг продукції в натуральних вимірах за весь строк корисного використання і фактичний обсяг одиниць продукції у конкретному періоді (кількість виробленої продукції, кілометрів, протягу тощо). Сума амортизації за цим методом визначається за формулою:

Сума амортизації = Фактичний обсяг продукції х Виробнича ставка амортизації

В свою чергу виробнича ставка амортизації визначається за формулою:

Первинна вартість – Ліквідаційна вартість

об’єкта об’єкта

Виробнича ставка амортизації =

Очікуваний загальний обсяг продукції

з використанням об’єкта основних засобів

Виробничий метод застосовується, головним чином, на підприємствах автомобільного транспорту, важкому машинобудуванні, гірничовидобувній та інших галузях. Цей метод виправдав себе на підприємствах, що спеціалізуються на виробництві одного виду продукції (послуг).

Підприємства можуть застосовувати методи прискореної амортизації, за яких у перші роки експлуатації основних засобів списується більша (основна) частина їх вартостей з щорічним зменшенням сум амортизаційних відрахувань.

Методи прискореної амортизації ґрунтуються на таких аргументах, з одного боку, в перші роки експлуатації актив є технічно і фізично новим, потребує незначних витрат на ремонт та утримання і може принести більший дохід, ніж в наступному році, тому за принципом відповідальності доцільно в ці роки більшу частину його перемінної вартості відносити на поточні витрати. З іншого боку, ефективність використання основних засобів зменшується із року в рік, а витрати на ремонт, відповідно, зростають. Тому загальна сума річних витрат, пов’язаних з експлуатацією основних засобів, залишається приблизно однаковою протягом строку використання об’єкта.

Застосування методів прискореної амортизації (серед яких найбільш поширеними є кумулятивний метод зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості) виправдано для активів, яким притаманний швидкий моральний знос. Швидка заміна основних засобів може бути замовлена і потребами в оновленні продукції, зростання її якості, збільшення обсягів виробництва, розвитку технології. Зарубіжна практика свідчить про досить широке застосування на підприємствах методів прискореної амортизації.

Крім розглянутих вище методів нарахування амортизації основних засобів, підприємствам надано право нараховувати амортизацію за нормами і методами, що передбачені податковим законодавством.

Практика свідчить, що сума амортизації, нарахована за податковим методом, значно менша, ніж при використанні прямолінійного та інших методів, передбачених П(С)БО 7. В результаті застосування в бухгалтерському обліку методів нарахування амортизації за податковим методом, перекручується реальна оцінка основних засобів, що не відповідає вимогам ні бухгалтерського, ні податкового обліку.

Дослідження даної проблеми свідчить, що не повинно існувати різних методів нарахування амортизації в бухгалтерському і податковому обліку. Вказані недоречності теоретично і економічно необґрунтовані і пояснюються механічним запозиченням досвіду окремих зарубіжних країн, без належного узгодження з іншими сторонами діяльності підприємств.

Переважна більшість економістів і науковців виступають проти відокремленого податкового обліку і визнають необхідність ведення на підприємстві добре налагодженого бухгалтерського обліку, який повинен забезпечувати необхідну інформацію для потреб податкового обліку, в тому числі нарахування амортизації основних засобів, визначення фінансових результатів і розміру оподаткованого прибутку, а також складання податкових декларацій. Це відповідає і вимогам Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, ст. 3 якого передбачено, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Дані бухгалтерського обліку служать підставою для складання всіх видів звітності, що використовують грошовий вимірник – фінансової, податкової і статистичної.

У розділі 3 “Організація обліку і контролю основних засобів з використанням сучасних інформаційних систем" розглянуто проблеми автоматизації бухгалтерського обліку з використанням сучасних інформаційних систем і запропоновані методи удосконалення обліку і контролю основних засобів з використанням ЕОМ.

Однією з найважливіших проблем в умовах переходу до ринкових відносин економіки України та контролю, як показано в роботі, є вдосконалення системи бухгалтерського обліку, звітності, основним напрямом якого є автоматизація їх із застосуванням різноманітних засобів обчислювальної техніки та автоматизованих інформаційних систем обліку.

Зростання обсягу економічної інформації і підвищення вимог до її оперативності та досконалості, вірогідності та якості зумовлює необхідність впровадження автоматизації бухгалтерського обліку, яка базується на загальних принципах і методах обліку. Відмінності між звичайною та автоматизованою обліковими системами полягають в послідовності виконання облікових операцій і зберіганні даних.

В даному контексті дисертант обґрунтовує, що до найгостріших проблем реформування бухгалтерського обліку з використанням сучасних інформаційних систем належать: автоматизація формування документів первинного обліку на машинних носіях; розробки типових проектних рішень (ТПР) для технологічного забезпечення автоматизованого розв'язання за допомогою ПЕОМ і мережі АРМБ задач обліку; розробки загальногалузевих методичних матеріалів по створенню та впровадженню інформаційних систем автоматизованої обробки облікової інформації у складі інформаційної системи управління підприємством.

Основи методології і практики організації бухгалтерського обліку в умовах функціонування автоматизованих робочих місць бухгалтера (АРМБ) повинні висвітлюватися комплексно у тісному взаємозв'язку з організацією інформаційних систем обліку.

В даному аспекті виділено такі напрями вдосконалення процесів документування і підготовки первинної інформації.

До першого напряму автор відносить засоби, які забезпечують вдосконалення методів і способів традиційного документування та підготовки такої інформації. Цей напрям не потребує зміни традиційного порядку оформлення первинних документів і тому вони можуть бути використані в рамках існуючого методологічно-методичного і організаційного забезпечення.

До другого напряму, як показано в роботі, належать засоби, що передбачають зміни традиційного порядку документування і підготовки первинної інформації. Насамперед, використання як первинного виправдного документа машинозчитувального носія, так і його відсутність потребує розширення і зміни нормативних документів, що регламентують порядок, методи і способи документування, а також процес подальшого використання різними суб'єктами первинної облікової інформації.

Третій напрям, згідно авторського підходу, охоплює способи обліку, які дають змогу формувати первинну інформацію на основі стандартних штрихів, що характеризують якісні і кількісні характеристики функціонуючих об’єктів. Аналіз показує, що стандарти можна використовувати практично для всіх об’єктів обліку.

Щодо четвертого напряму, як показує аналіз розвинутих обліково-статистичних систем, автор відносить способи автоматизованого формування сигналів про зміни стану функціонування виробництва. Основною характеристикою цієї системи первинного обліку є використання інформації, яка формується в гнучких автоматизованих комплексах (ГАК), де первинна облікова інформація є автоматичним розрахунком показників за допомогою вимірювального приладу, який встановлюють в певних точках технологічного ланцюжка процесу виробництва продукції.

В концептуальній трактовці методологія бухгалтерського обліку, на наш погляд, в роботі аналізується відносно до організації процесу документації первинної облікової інформації, що включає: повну реєстрацію всієї зібраної первинної облікової інформації; документування всієї зареєстрованої первинної облікової інформації, належне оформлення носія, який надає йому сили юридичного виправдного документа; правильність і достовірність зареєстрованої первинної інформації; забезпечення можливості перевірки у встановленому порядку виконання зазначених вище вимог.

Найбільш раціональною системою організації бухгалтерського обліку, як обґрунтовується дисертантом, є поетапне впровадження наступної методики з кожного комплексу завдань. Запропонована технологія вирішення комплексу бухгалтерсько-облікових завдань передбачає такі етапи: підготовку первинної інформації; формування інвентарної картотеки на час впровадження; розробка нормативно-довідкової інформації на час впровадження; створення набору даних руху основних засобів; проведення розрахунків на АРМБ і занесення інформації до бази даних; узагальнення інформації для подальшого використання та її використання для прийняття управлінських рішень; здійснення аналізу результативної інформації; оцінка, планування і прогнозування облікової інформації.

ВИСНОВКИ

Результатом проведеного дисертаційного дослідження є обґрунтування та розв’язання ряду аспектів теоретичних та методологічних проблем обліку і контролю наявності та руху основних засобів машинобудівельних підприємств в умовах становлення і розвитку ринкової економіки в Україні. Це дасть змогу удосконалити облік основних засобів та посилити роль бухгалтерської інформації на управлінському рівні. Поставлені перед дослідженням питання в цілому виконані, що дозволяє зробити такі висновки:

1. Досліджена економічна сутність основних засобів, розкрита їх роль в національній економіці.

2. Внесено рекомендації щодо удосконалення класифікації основних засобів на підприємствах машинобудівельної галузі відповідно до вимог міжнародного стандарту бухгалтерського обліку М(С)БО 16.

З урахуванням вказаних вимог була надана критична оцінка класифікації основних засобів на машинобудівних підприємствах та запропоновані конкретні рекомендації з подальшого вдосконалення. Зокрема визначені нові підгрупи основних засобів в частині їх класифікації.

3. Удосконалення обліку основних засобів в сучасних умовах залежить від достовірності їх оцінки відповідно до вимог П(С)БО 7 та міжнародних стандартів (за первинною, залишковою, відновною, ліквідаційною та справедливою вартістю).

4. В дисертаційній роботі досліджені основні напрями удосконалення ведення бухгалтерського обліку, а саме: уточнення реквізитів первинних документів та регістрів аналітичного обліку основних засобів стосовно до вимог П(С)БО 7 і забезпечення правильного і своєчасного документування операцій з придбання, руху та використання основних засобів; підвищення оперативності і достовірності обліково-аналітичної інформації шляхом ефективного використання сучасних інформаційних систем.

5. В процесі дисертаційного дослідження було доведено, що ряд питань методології і методики контролю потребують конкретизації і уточнення.

6. Проведені дослідження показують, що низький рівень автоматизації обліково-обчислювальних робіт на підприємствах машинобудівної галузі пояснює недостатню забезпеченість підприємств комп’ютерною технікою та програмним забезпеченням, а також кваліфікованим рівнем облікового персоналу.

7. Впровадження розроблених рекомендацій в практику обліку і контролю машинобудівних підприємств забезпечить оперативність і достовірність обліково-аналітичної інформації, необхідної для потреб управління.

8. В ринкових умовах господарювання, окрім традиційних методів оцінки ефективності використання основних засобів, виникає необхідність застосування поглибленого аналізу інвестування капіталу в основні засоби, проведення оцінки ефективності їх функціонування не лише в цілому по підприємству, а й по окремій групі чи окремих об’єктах за звітний період.

9. В дисертаційній роботі відмічається, що наявність і функціонування великої кількості підприємств з різним рівнем механізації та автоматизації облікової інформації і забезпечення обчислювальною технікою проводиться на основі різноманітних форм і засобів автоматизації обліку. На сучасному етапі автоматизація бухгалтерського обліку розвивається за рахунок раціоналізації і строгої технології обробки облікової інформації і зниження її трудомісткості, однак можливості такої автоматизації дуже обмежені. Це пояснюється тим, що існуюча методологія та організація обліку і контролю формувались для ведення обліку вручну.

Тому основні аспекти організації автоматизації бухгалтерського обліку і контролю на базі АРМ бухгалтера повинні забезпечити єдиний підхід до розробки окремих елементів і функціонування їх як єдиної системи.

Список опублікованих робіт за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Публікації в інших наукових виданнях

8.

9.

10.

АНОТАЦІЯ

Диба В.М. “Облік і контроль наявності та руху основних засобів (на матеріалах машинобудівних підприємств України)”. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”. – Київський національний економічний