КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

Гаврилюк Руслана Олександрівна

УДК 347.73

Дія норм податкового права

в часі, просторі та за колом осіб

(за законодавством України)

Спеціальність 12.00.07. – теорія управління;

адміністративне право і процес; фінансове право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Київ - 2002

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі конституційного, адміністративного

і фінансового права Чернівецького національного університету

імені Юрія Федьковича Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор

Пацурківський Петро Станіславович – зав. кафедрою

конституційного, адміністративного і фінансового права

Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович

завідувач кафедри фінансового права Національної юридичної

академії імені Ярослава Мудрого (м.Харків);

кандидат юридичних наук, доцент Нечай Анна Анатоліївна–

зав. лабораторією Інституту правових проблем (м.Київ).

Провідна установа – Інститут держави і права

імені В.М.Корецького НАН України.

Захист відбудеться 19 квітня 2002 р. о 1200 годині на засіданні

спеціалізованої вченої ради К 26.001.04 по захисту дисертацій

на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук в

Київському національному університеті імені Тараса Шевченка

за адресою: 01017, м.Київ, вул. Володимирська, 64.

З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці Київського

національного університету імені Тараса Шевченка за адресою:

01017, м.Київ, вул. Володимирська, 64.

Автореферат розісланий 18 березня 2002 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат юридичних наук Грищенко К.Г.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дисертаційного дослідження. Податок – атрибут держави, один з проявів її сутності. По податках з великою мірою точності можна судити про державу, як і про державу можна скласти уявлення з одних лише податків. Залишаючись за своєю економічною та юридичною природою незмінними з часу виникнення, а саме – це є легітимний перерозподіл у відповідних історичних формах (натуральних, грошових чи змішаних) частки приватної власності у користь держави та органів місцевого самоврядування для задоволення ними публічних інтересів – податки у кожну історичну епоху відрізняються за способами їх встановлення, зміни та відміни, територіальними аспектами дії податково-правових норм, колом осіб, на які вони поширюються. Повернення України на рубежі 80-х-90-х років ХХ століття на шлях утвердження соціально орієнтованої ринкової економіки, докорінні зміни внаслідок цього у відносинах власності, формування якісно нової держави, громадянського суспільства з його новими публічними інтересами зробили непридатною радянську систему формування централізованих фондів публічних коштів. Об’єктивно стало необхідним створення адекватної вимогам нового часу системи оподаткування, аналогічних механізмів дії норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб, розробка теорії цих питань.

В актуальності обраної теми кандидатської дисертації переконує і ступінь наукової розробки проблеми дослідження. Ю.А.Ровінським були досліджені ряд загальних та специфічних рис фінансово-правових норм, специфіка їх посуб’єктної дії в умовах панування державних фінансів. До спеціального вивчення безпосередньо податково-правових норм у цих умовах звертався у своїх дисертації та монографії С.Д.Ципкін. Вивченням правового становища платника податків займались у радянський період В.С.Запольський, Д.А.Бекерська, Г.Л.Мар’яхін, А.Х.Хезретов, Н.І.Хімічева. Проте проблема дії норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб жодного разу не ставала предметом спеціального дослідження. Така постановка питання не вписувалась у пануючі теоретичні та політичні уявлення, переконання і традиції.

В умовах переходу до ринкової економіки з проблем загальної теорії фінансового права було опубліковано ряд робіт та захищено докторську дисертацію П.С.Пацурківським. Він збагатив фінансово-правову науку узагальненнями, оцінками та висновками щодо юридичної природи, видів, закономірностей та особливостей фінансово-правових норм, способів надання їм чинності, механізмів просторової та посуб’єктної дії, зробленими з новітніх методологічних позицій на основі аналізу вітчизняного досвіду, а також вивчення європейської практики податково-правових реформ останньої чверті ХХ століття.

Нові перспективні методологічні підходи до цієї проблеми започатковано М.П.Кучерявенком. Ним зроблені узагальнення, оцінки та висновки, які можна розглядати в якості критеріїв та орієнтирів усім наступним дослідникам цього питання. Вони знайшли свій подальший розвиток у роботах Д.А.Бекерської, О.В.Щербанюк, у матеріалах науково-практичної конференції “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення”, що відбулась 1-2 грудня 2000 р. в м.Ірпінь, у ряді навчально-методичних видань. Різні аспекти проблеми посуб’єктної дії норм податкового права в новітніх умовах досліджувались у кандидатських дисертаціях В.В.Безуг-лої, Т.А.Латковської, Н.В.Воротіної, В.М.Чебан, В.І.Полюховича, О.В.Бакун, Н.Л.Губерської, М.М.Весельського, Т.Є.Кушнарьової, В.М.Вишновецького, І.Є.Криницького, О.Г.Свєчнікової, Г.В.Бех, М.О.Перепелиці та ін. Їх розробки послужили водночас науково-теоретичною основою даного дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний нами напрямок наукового дослідження належить до пріоритетних в галузі фінансового права. Проблема вдосконалення податкових правовідносин входить до планових тем Інституту держави і права імені В.М.Корецького НАН України, була визначена серед основних напрямів досліджень юридичної науки, затверджених загальними зборами Академії правових наук України на період до 2000 року, посідає чільне місце у підготовленій Інститутом законодавства Верховної Ради України Концепції розвитку законодавства України на 1997-2005 роки. Ця тема входить у науково-дослідну проблематику ряду кафедр юридичних факультетів та вузів України, в тому числі кафедри конституційного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича.

Об’єктом дисертаційного дослідження є суспільні відносини, що виникають з приводу оподаткування платників податків та сплати ними інших обов’язкових платежів у централізовані та місцеві фонди публічних коштів.

Предметом дослідження в дисертаційній роботі стала дія в часі, просторі та за колом осіб норм чинного законодавства України про податки, що містяться у Конституції України, рішеннях Конституційного Суду України, в Законах України та виданих на їх виконання підзаконних актах. Зазначені документи стали водночас основним нормативно-інформативним джерелом дисертаційної роботи.

Фактологічна база дисертації базується на матеріалах юридичної практики, узагальненої в науково-практичних, методичних та інформаційних виданнях, безпосередньої судової практики, нормативно-правових актів районних, міських та обласних державних податкових адміністрацій України, фінвідділів районних, міських та обласних державних адміністрацій України.

Основна мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі врахування досягнень фінансово-правової науки, узагальнення правозастосовчої практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду оподаткування прослідкувати процес виникнення, зміни та припинення чинності податково-правових норм, розкрити механізми просторової та посуб’єктної дії податково-правових норм в умовах перехідного суспільства з тим, щоб у Податковому кодексі України врахувати як позитивні, так і негативні уроки минулого.

Автором зроблена спроба вирішити наступні завдання: проаналізувати умови, підстави та способи надання і зміни чинності нормам податкового права; дослідити прояви ретроактивності норм податкового права; з’ясувати юридичні фактори припинення дії норм податкового права; охарактеризувати поняття податково-правової території держави; розкрити зміст і юридичну природу загального податково-правового режиму України, пільгових податково-правових режимів в Україні, податково-правових режимів, що виникають з міждержавних угод України про усунення подвійного оподаткування та вільну торгівлю; вивчити механізм та ефективність дії норм податкового права щодо платників податків; виробити та запропонувати законодавцю і правозастосовчим органам практичні рекомендації щодо вдосконалення правових засад оподаткування, уточнити методологічні орієнтири і критерії цієї діяльності.

Методологічну основу дисертаційної роботи склали класичні наукові принципи об’єктивності та історизму і дослідницькі методи, що грунтуються на них. Дисертантом була здійснена спроба інтегративного підходу до дослідження дії податково-правових норм, який базується на комплексному застосуванні всіх відомих методологічних прийомів, синтезованих в спеціально-юридичному та соціологічному підходах. Широко використовувався в ході написання дисертації метод порівняльно-правового дослідження. З його допомогою з’ясовувалось закономірне і випадкове, загальне і особливе в дії податково-правових норм. Позитивну роль зіграли інструментальний, інституційний, соціологічний, аксіологічний, діяльнісний, генетичний підходи до проблеми дослідження, звернення до інших юридичних наук, статистичної обробки емпіричного матеріалу, живого пізнання, особистого спостереження та ряд інших. Кожен з них у конкретному випадку використовувався не окремо, а в поєднанні з іншими.

Наукова новизна дисертації полягає в тому, що вона є першим в історії науки фінансового права комплексним науковим дослідженням дії норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб, виконаним з новітніх методологічних позицій, що узагальнює сучасну теорії і практику оподаткування.

Автор виносить на захист наступні науково-теоретичні положення, узагальнення, оцінки та висновки, зроблені ним особисто (див. стор. автореферату 12-15).

Наукову новизну дисертації складають також і виносяться на захист сформульовані та обґрунтовані автором конкретні пропозиції щодо вдосконалення податкового законодавства України (див. стор. автореферату 15-17).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною завершеною науковою роботою. Сформульовані в ній положення, узагальнення, оцінки та висновки, рекомендації і пропозиції одержані автором в результаті грунтовного аналізу майже 900 наукових і нормативно-правових джерел, юридичної практики з питань оподаткування, осмислення власного досвіду.

Теоретичне і практичне значення результатів, одержаних дисертантом, полягає у можливості використання їх для: 1) уточнення податкової політики, стратегії і тактики держави в умовах переходу до ринкової економіки; 2) вдосконалення нормотворчого процесу у сфері податкових правовідносин, завершення роботи над Податковим кодексом України; 3) коректування суті, змісту, форм і методів діяльності правозастосовчих органів, які здійснюють податкову політику держави; 4) подальших наукових досліджень проблем податкового права в сучасних умовах; 5) навчально-методичних цілей у процесі підготовки студентів.

Апробація, публікація та реалізація результатів дисертаційного дослідження. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі конституційного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича. Окремі питання дисертації доповідались на наукових конференціях викладачів, аспірантів та студентів юридичного факультету Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича 28-30 квітня 1998 р., 27-29 квітня 1999 р.; 25-27 квітня 2000 р.; 24-26 квітня 2001р.; неодноразово на засіданнях кафедри конституційного, адміністративного і фінансового права Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича; на теоретичному семінарі юридичного факультету Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича; на секції з проблем реформування фінансового і банківського права під час роботи другої національної науково-теоретичній конференції “Українське адміністративне право: актуальні проблеми реформування ” 26-27 травня 2000 р. в м.Суми; на науково-практичній конференції “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення” 1-2 грудня 2000 р. в м.Ірпінь; на міжнародній науково-практичній конференції студентів і аспірантів “Правові проблеми сучасності очима молодих дослідників” 29-30 листопада 2001р. в м.Києві; на науково-практичній конференції “Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи реформування)” 19-20 грудня 2001 р. в м.Ірпінь.

Структура дисертаційного дослідження. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, тринадцяти підрозділів, висновків, списку використаних джерел і літератури – 899 найменувань, загальний обсяг дослідження – 185 сторінок.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, ступінь наукової її розробки, її науково-теоретична основа, зв’язок дисертаційної роботи з науковими програмами, планами, темами, визначаються об’єкт, предмет, основна мета та конкретні завдання дослідження, його нормативна та емпірична база, методологічна основа, особистий внесок здобувача; наукова новизна і положення, що виносяться на захист; теоретичне і практичне значення досягнутих в ході дослідження результатів; показано її апробацію, опублікування та практичну реалізацію.

У першому розділі “Дія норм податкового права в часі” досліджуються питання надання, зміни та припинення дії нормам податкового права.

У підрозділі 1.1. “Надання та зміна чинності нормам податкового права” з’ясовано, що це відбувається виключно з волі законодавця, Конституційного Суду України, відповідного органу виконавчої влади чи місцевого самоврядування. Податково-правові норми набувають або змінюють чинність: 1) з моменту підписання акту, що їх містить; 2) з моменту опублікування цього акту в офіційному виданні; 3) з моменту настання загального наперед встановленого законодавцем або спеціально передбаченого терміну у відповідному нормативному акті; 4) з моменту появи точно визначених у відповідному нормативному акті суспільних відносин.

У підрозділі 1.2. “Ретроактивність норм податкового права” показано, що в Україні нормотворчі органи нерідко всупереч загальноприйнятим принципам права та Конституції України надавали чинності нормам податкового права заднім числом. У ньому дисертантом сформульовані наукові критерії та межі надання ретроактивності нормам податкового права, а саме: податково-правові норми, які скасовують певні види податків, зборів та інших обов’язкових платежів, звужують податкову базу (об’єкт оподаткування) та коло платників (суб’єктів оподаткування), зменшують розміри податкових ставок, встановлюють нові пільги щодо оподаткування, усувають караність діяння або пом’якшують податково-правову відповідальність суб’єктів оподаткування, мають зворотну силу і поширюються з моменту набрання ними чинності також на податково-правові відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Гранична межа ретроактивності норм податкового права, як правило, не може перевищувати чотирьох років. Податково-правові норми, які встановлюють нові види податків, зборів та інших обов’язкових платежів, розширюють податкову базу (об’єкт оподаткування) та коло платників (суб’єктів оподаткування), збільшують розміри податкових ставок, скасовують пільги щодо оподаткування, встановлюють нову чи посилюють попередню міру податково-правової відповідальності, зворотної сили не мають.

У підрозділі 1.3. “Припинення дії норм податкового права” показано, що як і у випадку надання чи зміни чинності нормі податкового права, припинення її дії відбувається виключно на підставі відповідного нормативного акту. Згідно діючого законодавства України податково-правові норми втрачають чинність у наступних випадках: 1) із збігом терміну, точно визначеного в часі, на який вони були прийняті; 2) із вичерпанням предмету їх регулювання, тобто зникненням або відміною тих суспільних відносин, на які вони були розраховані; 3) внаслідок прямої відміни відповідного закону іншим законодавчим актом, покликаним по-новому врегулювати правовідносини у сфері оподаткування; 4) у випадку фактичної відміни попереднього закону, що містив податково-правові норми, новим законом з цього ж питання, коли його прийнято, а старий закон формально не відмінено; 5) на підставі відміни податково-правової норми рішенням Конституційного Суду України у випадку визнання її невідповідною Конституції України; 6) у випадку зупинення на точно визначений термін дії податково-правової норми нормою іншого Закону України.

В підрозділі 1.4. “Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у першому розділі.

У другому розділі “Дія норм податкового права в просторі” автор досліджує поняття податково-правової території України та види територіальних податково-правових режимів держави.

У підрозділі 2.1. “Поняття податково-правової території України” встановлено, що податково-правовою територією держави є територія, над якою Україна має виключну юрисдикцію щодо встановлення, справляння чи стягнення податків. Межі податково-правової території України є податковим кордоном України. Податковий кордон України співпадає з державним кордоном України, за винятком меж вільних (спеціальних) економічних та митних зон, які слід розглядати як складову частину податкового кордону України.

Підрозділ 2.2. “Види територіальних податково-правових режимів держави”, складається з чотирьох підпідрозділів.

У підпідрозділі 2.2.1. “Загальний податково-правовий режим держави” з’ясовано, що загальний податково-правовий режим включає в себе санкціонування і скасування державою податків та зборів до бюджетів і до державних цільових фондів, фондів грошових коштів органів місцевого самоврядування, пільг їх платникам, визначення принципів побудови та призначення системи податків і зборів, суб’єктів і об’єктів оподаткування, ставок, механізмів справляння податків і зборів, юридичної відповідальності за порушення законодавства України про регулювання податково-правових відносин. Загальний податково-правовий режим України встановлюється її Конституцією та законами України.

У підпідрозділі 2.2.2. “Пільгові податково-правові режими в Україні” показано, що основними їх правовими формами є вільні (спеціальні) економічні зони, окремі категорії об’єктів чи суб’єктів оподаткування. Суть пільгових податково-правових режимів складають часткові чи повні, точно визначені в часі, просторі та щодо об’єктів чи суб’єктів оподаткування їх звільнення від внесення обов’язкових платежів. Дисертантом обґрунтовано включення у якості обов’язкового елементу кожного податкового закону України положення про пільги: 1) вказівки на те, що по даному податку пільги не можуть мати місця взагалі; 2) або вказівки на об’єкти оподаткування, на які поширюються пільги та характер даних пільг; 3) або переліку суб’єктів оподаткування, на яких поширюються пільги по податку, та детальний перелік цих пільг.

У підпідрозділі 2.2.3. “Податково-правові режими, що виникають з міждержавних угод України про усунення подвійного оподаткування та вільну торгівлю” встановлено, що сутністю податково-правових режимів, що виникають з міждержавних угод України про усунення подвійного оподаткування та вільну торгівлю, є поширення міжнародно-правових стандартів у правовому просторі України, створення сприятливих умов для активізації зусиль вітчизняних та зарубіжних інвесторів щодо підприємництва в Україні. Найефективнішими виявились двосторонні угоди держав про усунення подвійного оподаткування та про розвиток вільної торгівлі. Класифікація міждержавних угод про усунення подвійного оподаткування дозволяє виділити як якісно відмінні наступні їх види: угоди про надання адміністративної допомоги в питаннях оподаткування; обмежені податкові угоди; загальні податкові угоди; угоди про податки та спадкове майно; угоди про податки на соціальне страхування. Міждержавні угоди про вільну торгівлю з точки зору їх впливу на загальний податково-правовий режим в Україні дисертант поділяє на: а) угоди, які встановлюють режим повної податкової недискримінації товарів суб’єктів господарювання іншої сторони, тобто режим вільної торгівлі у буквальному розумінні цього слова; б) угоди, які встановлюють режим обмеженої (шляхом лімітування груп товарів, обсягів їх імпорту, звільнення від чітко визначених видів податків тощо) податкової недискримінації товарів суб’єктів господарювання іншої сторони.

У підпідрозділі 2.2.4. “Податково-правові режими самоврядних територіальних утворень в Україні” на підставі аналізу нормативних актів держави та відповідної юридичної практики з’ясовано, що на даному етапі ринкових перетворень в Україні певна самостійність органів місцевого самоврядування у встановленні місцевих податків і зборів передбачена, але межі її строго лімітовані, оскільки органи місцевого самоврядування вправі запроваджувати тільки податки і збори, що визначені статтею 15 Закону України “Про систему оподаткування”. Ставки таких податків і зборів можуть встановлюватись лише в межах граничних розмірів, які визначені законами України про оподаткування, крім збору за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон, який встановлюється обласними радами. Такі вимоги є об’єктивними і не дають можливості органам місцевого самоврядування приймати рішення, які могли б вступати в протиріччя з уже діючими нормами податкових законів та державних підзаконних актів. Водночас це надає можливість здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства органами влади місцевого самоврядування, які є підзвітними у даній сфері діяльності органам державної податкової служби України.

В підрозділі 2.3. “Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у другому розділі.

У третьому розділі “Дія норм податкового права щодо платників податків” досліджується дія норм податкового права щодо юридичних та фізичних осіб – платників податків.

У підрозділі 3.1. “Дія норм податкового права щодо юридичних осіб – платників податків” показано, що у новій доктрині національного права України відновлено класичний поділ на юридичних осіб публічного права та юридичних осіб приватного права. Цей поділ в найбільшій мірі відповідає сучасним потребам правового регулювання суспільних відносин. Суть даної класифікації полягає в тому, що юридичні особи публічного права створюються незалежно від волі приватних осіб для здійснення спеціальних функцій, не обумовлених їх участю в цивільному обороті. Порядок створення та діяльності цих юридичних осіб регулюється нормами публічного права. Публічні юридичні особи, вступаючи у цивільно-правові відносини, підпадають під режим цивільно-правового регулювання, як і будь-які інші приватні юридичні особи, незалежно від того, що створені вони імперативним методом на підставі рішення державних органів чи органів місцевого самоврядування і в цілому функціонують для виконання завдань публічного характеру. Юридичні особи приватного характеру, навпаки, створюються за ініціативою приватних осіб на договірних засадах з метою участі у цивільно-правових відносинах. Порядок їх створення і діяльності регулюється приватним правом. Найпоширенішими в Україні організаційно-правовими формами юридичних осіб приватного характеру є підприємства та їх об’єднання – корпорації, консорціуми, концерни; господарські товариства – акціонерні, товариства з обмеженою відповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства, командитні товариства, виробничі кооперативи, селянські (фермерські) господарства. Саме вони є платниками податків з юридичних осіб. В залежності від організаційно-правової форми та роду комерційної діяльності юридичні особи приватного характеру сплачують: податок з прибутку підприємств, податок на додану вартість, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, акцизний збір, плату за землю, різноманітні збори за спеціальне використання природних ресурсів, ряд інших обов’язкових платежів у Державний бюджет України та централізовані позабюджетні фонди.

У підрозділі 3.2. “Дія норм податкового права щодо фізичних осіб – платників податків” показано, що принциповий підхід сучасної української держави до законодавчого визначення поняття фізичної особи – платника податку знайшов своє відображення у частині 1 статті 67 Конституції України, яка гласить, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Закон у якості ознак платника податку чітко виділяє тільки наявність у платника податку об’єкту оподаткування. За своїм доктринальним спрямуванням це визначення не є новим, а запозиченим у ідеологів етатистської доктрини оподаткування громадян, яка була іманентно властива бувшій радянській державі. Аналогічний методологічний підхід реалізовано у законах та підзаконних актах України, в актах органів місцевого самоврядування, якими регламентується оподаткування фізичних осіб. Отже, ідеологія етатизму продовжує визначати засади оподаткування громадян в Україні і в трансформаційний період її розвитку. Разом з тим слід підкреслити, що етатизм в оподаткуванні громадян рубежа другого-третього тисячоліть істотно відрізняється від його проявів ще десятирічної давності, тим більше – від етатизму радянських часів. Насамперед це знайшло своє вираження в усвідомленні суспільством, в тому числі й законодавцем держави, необхідності докорінного реформування всієї системи оподаткування, в тому числі й оподаткування громадян, у виробленні цілого ряду якісно відмінних між собою нових концептуальних підходів до податкової реформи. Ситуацію, що склалася на даний час в Україні у податково-правовій сфері, можна оцінити як податкове протистояння етатистів та прихильників демократичних підходів до оподаткування. Дане протистояння відзначається динамічним характером і має переважно прогресивну тенденцію розвитку. Насамперед вона проявилася у закріпленні в Конституції України демократичних принципів оподаткування, які слід розглядати у якості методологічних орієнтирів та критеріальних констант податково-правової реформи в Україні.

Порівняльний та системний аналіз нормативних актів, якими врегульовується оподаткування фізичних та юридичних осіб, практики їх застосування, як показано у підрозділах 3.1 і 3.2, переконує, що за своєю суттю та юридичною дією на платників податків – юридичних і фізичних осіб вони є ідентичними. Характерним для обох груп цих нормативних актів виявилось звуження кола суб’єктів та об’єктів оподаткування, часта зміна елементів податкових законів, податково-правових норм, непередбачуваність у регулюванні податково-правових відносин в цілому. Це стало однією з головних причин зростання тіньової економіки та приховування баз оподаткування, несплати податків юридичними та фізичними особами. Особливо негативний вплив на трансформаційні процеси в Україні здійснюють податково-правові норми Закону України “Про податок на додану вартість”, який необхідно відмінити взагалі як неприродній нинішньому стану вітчизняної економіки, та Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян”. Цей податок необхідно зберегти у формі нового Закону України “Про прибутковий податок з громадян.”

Ситуацію, що склалась на даний час у вітчизняному податковому законодавстві, особливо щодо регулювання податку на додану вартість та прибуткового податку з громадян, слід оцінити, як зловживання правом з боку Верховної Ради України. Це надзвичайно небезпечне антисуспільне за своєю природою явище, тому не випадково в доктрині міжнародного права, в основоположних міжнародно-правових актах використовується принцип заборони зловживання правом. Під зловживанням правом з боку Верховної Ради України у даному випадку ми розуміємо таке свавільне використання нею положення Конституції України про те, що виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори, тобто встановлюються лише Верховною Радою України, оскільки тільки до її повноважень належить прийняття законів, коли формально сама Конституція України при цьому не порушується, однак при цьому грубо порушуються природні закони суспільного життя. Оскільки це зловживання правом з боку Верховної Ради України – створення нею неправових, однак законних пільг одним платникам податків за рахунок інших платників, а також свідоме обмеження можливостей держави здійснювати конституційну соціальну функцію – грубо порушує природні права і законні інтереси великої частини громадян України Української держави, воно повинно стати предметом спеціального розгляду в Конституційному суді України.

В підрозділі 3.3. “Висновки до розділу” викладено основні висновки, до яких прийшов дисертант у третьому розділі.

У “Висновках” підведені загальні підсумки дослідження, сформульовані рекомендації щодо вдосконалення чинного законодавства України з оподаткування:

1. Податкове законодавство України сформоване на основі нормативної бази, успадкованої від командно-адміністративної системи. Основи вітчизняної податкової політики розроблялися під тиском обставин, без належного наукового обґрунтування та аналізу макро- і мікроекономічних наслідків запровадження різних податків і розмірів їх ставок, без врахування світового та історичного досвіду формування й розвитку податкових систем. Відсутність науково обгрунтованих підходів до формування національної податкової системи та до аналізу наслідків її впровадження робили і роб-лять податкову політику України однією із основних причин її економічної кризи.

2. Розповсюджена ідея про те, що податки — це лише засіб для наповнення державного бюдже-ту, джерело коштів, необхідних для функціонування держави — безпідставна та обме-жена. У дійсності податки істотно впливають на ді-яльність суб'єктів господарювання, податкова сис-тема виконує функцію структурування економіки, створює та посилює одні зв'язки та знищує інші. Державі потрібна податкова система, яка забез-печувала б або хоча б не стримувала розвиток еко-номіки. Існуюча податкова система не відповідає ці-лям економічної політи-ки держави.

3. Існуюча податкова система України характеризується наступними негативними рисами: а) велика чисельність нормативних документів та невідповідність між собою законів і підзаконних актів, які регулюють податкові відносини; б) нестабільність податкового законодавства, численні зміни та поправки до чинних законів; в) відсутність регулюючої функції та зосереджен-ня виключно на фіскальній ролі податків; г) засилля неподаткових законів у регулюванні податкових відносин; д) відсутність достатніх правових гарантій для учасників податкових відносин. Виникла необхідність проведення податкової реформи та створення єдиного систематизованого за-конодавчого акта прямої дії – Податкового кодексу України, який охоплюватиме всі без винятку питання податкового права та від-повідатиме адекватним засадам податкової політи-ки держави.

4. Проведення податкової реформи в Україні по-винно грунтуватись на таких засадах реформування системи оподаткування: 1) загальне спрощення правової бази оподаткування, забезпечення зрозумілості норм основного законодавчого акта з оподаткування; 2) уніфікація підходів і методів визначення еле-ментів за всіма податками (зборами) та вимог до ведення обліку нарахування податків (зборів); 3) зменшення кількості податків та скасування податків (зборів), витрати на адміністрування яких перевищують доходи від їх стягнення; 4) зниження рівня податкового навантаження на суб'єкти оподаткування та зрівняння податкового тиску на різні категорії платників податків; 5) зменшення ставок податків (зборів) з одночасним збільшенням податкової бази, що означає максимальне розширення кола платників податків (зборів) та скасування безпідставних податкових пільг; 6) збільшення розміру суми неоподатковуваного мінімуму доходів фізичних осіб до законодавчо встановленого прожиткового мінімуму громадян; 7) застосування замість податкових пільг систе-ми цільових бюджетних дотацій, спрямованих на підтримку найменш захищених верств населення і на розвиток пріоритетних галузей господарства та регіонів України; 8) підтримка розвитку та поширення малого під-приємництва шляхом запровадження спеціальних режимів оподаткування суб'єктів малого підприєм-ництва; 9) стимулювання реінвестицій, спрямування коштів на інноваційну діяльність, проведення фундаментальних і прикладних науко-вих досліджень та впровадження нововведень; 10) урахування міжнародних аспектів (оподатку-вання доходів нерезидентів та іноземних доходів резидентів, дія міжнародних угод у сфері оподаткування) та досвіду побудови податкових систем у розвинутих країнах.

5. У Податковому кодексі України має бути закладений правовий фундамент системи податкових відносин, визначено основні засади процесу оподаткування в Україні, а також вміщено положення, які регламентують: а) основні засади правового регулювання податкових правовідносин; б) склад податкового законодавства України, його дію в часі, просторі та за колом осіб, співвідношення з міжнародними договорами; в) систему податків і зборів, їх перелік та перелік елементів податків (зборів); г) компетенцію органів щодо встановлення та скасування податків і зборів; д) коло суб’єктів податкових правовідносин і права та обов’язки кожного з них; е) підстави виникнення (зміни, припинення) та порядок виконання обов’язків щодо сплати податків (зборів); є) склад і порядок подання податкової звітності та форми і методи проведення податкового контролю; ж) види податкових правопорушень і відповідальності за їх вчинення, строки давності за такою відповідальністю, розмір податкових санкцій; з) процесуальні моменти податкового провадження під час вирішення справ про належне виконання обов’язку платникам податку та про податкові правопорушення; и) порядок оскарження дій (бездіяльності) податкових органів та їх посадових осіб.

6. Сутнісні характеристики нової вітчизняної доктрини оподаткування, яка до кінця ще не вироблена, але в своїх основних рисах уже проявилась, з достатньою підставою можуть бути розцінені як основоположні критерії, що дозволяють при порівнянні податково-правових норм дійти висновку про більш “м’які” норми з тим, щоб робити правильні заключення, надавати новій податково-правовій нормі зворотню силу чи застосовувати податково-правову норму, яка була чинною на момент реалізації відповідного податково-правового відношення. “М’якшими” нормами слід вважати: 1) норму, яка відміняє певний податок взагалі; 2) норму, яка зменшує базу оподаткування; 3) норму, яка звужує об’єкт оподаткування; 4) норму, яка розширює пільги платникам податку з відповідного виду оподаткування; 5) норму, санкція якої встановлює більш м’який вид покарання у порівнянні з податково-правовою нормою, що діяла на час вчинення податково-правового порушення; 6) норму, мінімальна межа санкції якої нижча, ніж мінімум того ж покарання у санкції податково-правової норми, що діяла раніше; 7) норму, у якій максимальна межа санкції того ж виду покарання нижча, ніж максимум покарання у санкції норми, що діяла раніше; 8) при одночасному зниженні мінімуму покарання та підвищенні його максимуму – норму, санкція якої знижує мінімальну межу покарання. При цьому максимальне покарання за відповідне податкове правопорушення не може бути призначено вище максимальної межі санкції норми, що діяла раніше; 9) норму, що виключає додаткове покарання, передбачене у санкції попередньої податково-правової норми; 10) норму, санкція якої зберігає додаткове покарання, яке містила також санкція попередньої податково-правової норми, однак передбачає його факультативний характер, тоді як у попередній нормі податкового права воно було обов’язковим; 11) норму, санкція якої передбачає альтернативність кількох основних покарань, з яких хоча б одне є більш м’яким у порівнянні з тим, яке діяло раніше, причому ретроактивне застосування більш жорстких видів покарань, запроваджених санкцією нової податково-правової норми, не допускається.

Запропоновано включити у майбутній Податковий кодекс України статті:

а) “Чинність норм податкового права в часі”: “Податково-правові норми набувають чинності не раніше, ніж через місяць після їх офіційного опублікування та не раніше першого числа наступного податкового періоду з відповідного податку, за винятком випадків, передбачених цим Кодексом. Закони України, що вносять зміни в Податковий кодекс України в частині запровадження нових податків та зборів (обов’язкових платежів), а також стосовно пільг, ставок податків і зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати, аналогічні акти органів місцевого самоврядування приймаються не раніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набувають чинності з початком нового бюджетного року. Види податків, зборів та інших обов’язкових платежів, що справляються в Україні, їх платники, об’єкти оподаткування, податкові ставки, порядок сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, податково-правова відповідальність та способи захисту порушених прав визначаються законодавством про оподаткування, яке діяло під час справляння цих податків, зборів та інших обов’язкових платежів, якщо нове законодавство не поліпшує становища платників податків зборів та інших обов’язкових платежів. Податково-правові норми, які скасовують певні види податків, зборів (обов’язкових платежів), звужують податкову базу (об’єкт оподаткування) та коло платників (суб’єктів оподаткування), зменшують розміри податкових ставок, встановлюють нові пільги щодо оподаткування, усувають караність діяння або пом’якшують податково-правову відповідальність суб’єктів оподаткування, мають зворотну силу і поширюються з моменту набрання ними чинності також на податково-правові відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Гранична межа ретроактивності норм податкового права, як правило, не може перевищувати чотирьох років. Податково-правові норми, які встановлюють нові види податків, зборів та інших обов’язкових платежів, розширюють податкову базу (об’єкт оподаткування) та коло платників (суб’єктів оподаткування), збільшують розміри податкових ставок, скасовують пільги щодо оподаткування, встановлюють нову чи посилюють попередню міру податково-правової відповідальності, зворотної сили не мають”;

б) “Податково-правовий простір України”: “Територія України, над якою Україна має виключну юрисдикцію щодо встановлення, справляння чи стягнення податків, визначає межі податково-правового простору України. Межі податково-правового простору України є податково-правовим кордоном України. Податково-правовий кордон України співпадає з державним кордоном України, за винятком вільних економічних, спеціальних господарських та митних зон. Межі вільних економічних, спеціальних господарських та митних зон є складовою частиною податково-правового кордону України. Статус та територія зазначених зон встановлюються Верховною Радою України відповідно до законів України про вільні економічні, спеціальні господарські та митні зони України. Україна може укладати з державами двосторонні та багатосторонні договори про уникнення зовнішнього подвійного оподаткування та договори, які на основі взаємності встановлюють спеціальні податково-правові режими, що передбачають паритетні пільгові умови для суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності цих держав”;

в) “Спеціальні податкові режими”: “Спеціальні податкові режими є системою заходів податково-правового регулювання, що застосовується у випадках та в порядку, що передбачені даним Кодексом. До спеціальних податково-правових режимів в Україні належать: пільгові податково-правові режими спеціальних (вільних) економічних зон, окремих категорій суб’єктів оподаткування; податково-правові режими, що виникають з міждержавних угод України про усунення подвійного оподаткування та вільну торгівлю; податково-правові режими самоврядних територіальних утворень в Україні. Умови та порядок встановлення спеціальних податкових режимів в Україні регламентується частиною другою Кодексу. Спеціальним податковим режимом не можуть запроваджуватись жорсткіші умови оподаткування в порівнянні із загальними умовами”.

Запропоновано замінити Декрет Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян” новим Законом України “Про прибутковий податок з громадян”. Серед найважливіших питань, які відповідали б концептуальним засадам нової податкової системи, у даному Законі дисертант вважає за необхідне відобразити наступні: а) питання щодо зміни принципу встановлення ставок оподаткування цим податком – не оподатковувати доходи фізичних осіб, які менші від законно встановленої межі їх прожиткового мінімуму; б) питання щодо доцільності відносного збільшення кількості платників податку, які б сплачували податок безпосередньо в Україні – принцип резидентства замінити принципом громадянства; в) питання щодо розширення бази оподаткування; г) питання щодо зменшення адміністративних витрат на справляння податку – у випадку перевищення витрат на справляння податку над доходами публічної влади від нього даний податок відміняється.

Основний зміст дисертації викладено в публікаціях:

Гаврилюк Р.О. Дія в часі норм права, що передбачають відповідальність за ухилення від сплати податків // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 48. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 1999. – С.87-91.

Гаврилюк Р.О. Конституційно-правові принципи оподаткування суб’єктів податкових правовідносин // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 55. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 1999. – С.71-74.

Гаврилюк Р.О. До питання про дію норм податкового права за колом осіб // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 62. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 1999. – С.41-46.

Гаврилюк Р.О. До питання про дію податково-правових норм у вільних економічних зонах (ВЕЗ) // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 91. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 2000. – С.73-77.

Гаврилюк Р.О. Правова природа податку // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 100. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 2000. – С.68-74.

Гаврилюк Р.О. До питання про юридичну силу деяких норм податкового права України // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 105. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 2001. – С.66-71.

Гаврилюк Р.О. Ефективність дії норм податкового права України // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 121. Правознавство. Збірник наук. праць. –Чернівці:Рута, 2001. –С.92-99.

Гаврилюк Р.О. Ретроактивність норм податкового права // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 125. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 2001. – С.87-95.

Гаврилюк Р.О. Припинення дії норм податкового права // Науковий вісник Чернівецького університету. Вип. 131. Правознавство. Збірник наук. праць. – Чернівці: Рута, 2002. – С.84-92.

Гаврилюк Р.О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб (за законодавством України). – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук зі спеціальності 12.00.07 – теорія управління; адміністративне право і процес;