МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

КАЛЮГА ЄВГЕНІЯ ВАСИЛІВНА

УДК 657.63

РЕФОРМУВАННЯ ЕКОНОМІЧНОГО КОНТРОЛЮ В УКРАЇНІ

(ТЕОРІЯ І ПРАКТИКА)

Спеціальність 08.06.04 – “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ 2002

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку в промисловості Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України.

Науковий консультант – доктор економічних наук, професор

Кужельний Микола Васильович

Київський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку в промисловості;

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Линник Володимир Григорович

Київський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку і аудиту в сільському господарстві;

доктор економічних наук, професор

Осадчий Юрій Іванович

Київський міжгалузевий інститут управління, завідувач кафедри обліку та аудиту;

доктор економічних наук, професор

Рудницький Василь Степанович

Львівська комерційна академія, завідувач кафедри аудиту.

Провідна установа – Київський національний університет ім. Тараса Шевченка,

кафедра обліку та аудиту, м. Київ

Захист відбудеться “ 23 ” грудня 2002 року о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 Київського національного економічного університету за адресою: м. Київ, пр. Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою м. Київ, пр. Перемоги, 54/1, ауд. 201.

Автореферат розіслано “ 22 ” листопада 2002 року.

В. о. вченого секретаря

спеціалізованої вченої

ради С.С. Осадець

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. З переходом України до ринкової економіки, зміною форм власності, зростає потреба у вдосконаленні методологічних та організаційних аспектів контролю в народному господарстві. Впровадження в усі сфери діяльності країни елементів регулювання потребують реформування діючої системи контролю. При цьому контролю підлягають всі відносини учасників економічних дій і подій, не виключаючи відносин власності. Саме високий динамізм притаманний соціально-економічним відносинам, а оскільки вони постійно змінюються, то виникає і потреба в удосконаленні функцій контролю. З огляду на сказане вище досягнення суб’єктами господарювання економічної ефективності пов’язано з економічним контролем. Економічний контроль слід розглядати як систему попереджень і перевірок контролюючими органами чинного законодавства, прийняття управлінських рішень, забезпечення планомірного суспільного відтворення та ефективного розвитку її елементів. Перехід до ринкової економіки вимагає застосування такого контролю, який дозволить своєчасно виявляти небажані відхилення від завданих параметрів, а також факти, що потребують окремого вивчення, оцінки та прийняття відповідних рішень. Нормально функціонуючий економічний контроль сприяє стабілізації економічного стану суб’єктів господарювання.

Різноманітні аспекти розвитку і удосконалення економічного контролю дослідили: Андрєєв В.Д., Бєлобжецький І.А., Бєлов М.Г., Білуха М.Т., Бобир С.І., Бутинець Ф.Ф., Вейцман Н.Р., Вознесенський Е.А., Гайдуцький П.І., Данілевський Ю.А., Дундуков Г.С., Журко В.Ф., Карауш М.І., Крамаровський Л.М., Кужельний М.В., Линник В.Г., Митрофанов В.М., Мурашко В.М., Овсянніков С. Г., Осадчий Ю.І., Полторадня В.А., Радостовець В.К., Рудницький В.С., Савченко В.Я., Соловйов Г.А., Сопко В.В., Усач Б.Ф., Чумаченко М.Г., Шевчук В.О., Шпіг О.О., Штейнман М.Я. та інші. Розроблені ними теоретичні й методологічні аспекти економічного контролю використовуються в практичній діяльності усіх контролюючих органів. Незважаючи на важливість виконаної роботи і цінність отриманих результатів з проблем дослідження економічного контролю, деякі питання ще не вивченні або вивченні недостатньо повно. Крім того, перехід до ринкових відносин ставить нові проблеми в галузі економічного контролю, від вірного рішення яких залежить його подальший розвиток та удосконалення.

Усі зміни, які відбулися в народному господарстві за останні роки, не адекватні змінам в економічному контролі. Так, на початковому етапі переходу до ринку поширеною була думка про необхідність зменшення контрольних функцій держави, сприяння розвитку саморегульованої економіки, що функціонує без її втручання. Такий підхід став підставою для переорієнтації контролю і послаблення його функцій в усіх напрямках. Прийняті законодавчі та інші правові акти значно обмежили контроль за фінансово-господарською діяльністю практично усіх суб’єктів господарювання, а в певних сферах зовсім виключили можливість його застосування. Таке обмеження контролю з боку держави зрозуміле, особливо стосовно приватного сектора економіки. В результаті наявна система економічного контролю залишилася й без необхідної правової та організаційної основи. Це знайшло свій вияв у різкому скороченні внутрішнього (відомчого) контрольно-ревізійного апарату; приниженні ролі ревізії та необґрунтованому збільшенню функцій аудита, як форми економічного контролю. В результаті такого становища більшість органів виконавчої влади залишилась без власних контрольно-ревізійних служб. Відсутність належного контролю в органах виконавчої влади призвела до значної втрати коштів державного бюджету, порушень на макроекономічному і мікроекономічному рівнях, нецільового витрачання державних коштів, привласнення державного й комунального майна.

Отже існує об’єктивна необхідність реформування діючої системи економічного контролю в Україні шляхом удосконалення її організаційно-методологічних підходів, що забезпечать умови для нормального функціонування суспільства в цілому.

Зв’язок дисертації з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконувалась відповідно до планових тем науково-дослідних робіт кафедри обліку в промисловості Київського національного економічного університету і є складовою теми “Організація та методологія обліку, аналізу й контролю в галузях народного господарства” (номер державної реєстрації 0198V000795) і спільною плановою темою Центру перепідготовки та підвищення кваліфікації кадрів для Державної податкової служби України Академії державної податкової служби України й управління контролю в сфері матеріального виробництва Головного контрольно-ревізійного управління України “Методика здійснення контролю за веденням бухгалтерського обліку і складанням фінансової звітності суб’єктів підприємницької діяльності відповідно до національних стандартів” (номер державної реєстрації 0101V007933).

Особисто автором в рамках теми досліджувалися система економічного контролю, що діє в Україні, проведення контролю за правильністю складання фінансової звітності відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку: застосування прийомів контролю цільового бюджетного фінансування загальнодержавних програм, опосередкованого державного фінансування та системи пільг, що надаються суб’єктами господарювання.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування необхідності збереження і посилення економічного контролю в перехідний період до ринкової економіки та визначення шляхів реформування його організаційно-методологічних аспектів, спрямованих на підвищення ефективності діяльності господарюючих суб’єктів.

Реалізацію поставленої мети зведено до вирішення таких завдань:

визначення еволюції контролю, місця та обґрунтування необхідності в умовах трансформаційної економіки;

внесення уточнень у теоретичні основи економічного контролю (предмет, об’єкти, метод, функції, класифікацію);

дослідження методики оцінювання помилок і ризику для застосування їх під час проведення різноманітних форм контролю;

розгляду особливостей реалізації економічного контролю в умовах застосування комп’ютерної техніки;

обґрунтування організаційно-методологічних аспектів реформування державного фінансового контролю;

внесення пропозицій щодо методологічних засад реформування податкового контролю;

визначення сучасного стану та перспектив удосконалення державної та внутрішньої контрольно-ревізійної служб;

удосконалення організаційно-методологічних аспектів реформування внутрішньогосподарського контролю (особливостей його моделювання, визначення місця об’єктів і суб’єктів як центрів витрат та центрів відповідальності);

дослідження ревізії, як форми економічного контролю;

розгляд методичних прийомів комплексної ревізії, методики проведення та особливостей її в умовах комп’ютеризації.

Об’єкт дослідження – діюча система органів економічного контролю України та зарубіжних країн.

Предметом дослідження є реформування системи економічного контролю в Україні.

Методи дослідження. Основним методом пізнання об’єкта дисертаційного дослідження є системний метод, використання якого обумовлено потребами аналізу діючої системи органів економічного контролю у взаємозв’язку всіх його складових, а також взаємодія з розвитком економічної, політичної і соціальної систем суспільства. Дослідження сутності економічного контролю, визначення основних понять здійснено на основі методу наукової абстракції. Застосування історичного і логічного методів дозволило виявити особливості контролю на різних етапах розвитку економіки, з’ясувати причини виникнення та об’єктивні закономірності його еволюції. Аналіз функціонування системи економічного контролю України (дослідження складу, структури, функцій) здійснено з використанням структурно-функціонального підходу. Особливості становлення, основні тенденції розвитку системи контролю постсоціалістичних країн та України розкрито за допомогою методу порівняльного аналізу. В роботі також забезпечено поєднання кількісного і якісного аналізу, використання економіко-математичних методів під час розгляду методики оцінювання помилок і ризику економічного контролю.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі, нормативно-правові документи та проекти з питань контролю в Україні, статистичні матеріали ГоловКРУ, Державної податкової адміністрації, міністерств, комітетів, інших центральних органів виконавчої влади.

Наукова новизна одержаних результатів. Отримані в процесі дослідження наукові результати в сукупності будуть сприяти розв’язанню наукової проблеми – обґрунтуванню організаційно-методологічних аспектів реформування економічного контролю в процесі еволюційного розвитку та системних ринкових перетворень. Основні положення дисертаційної роботи, що визначають її наукову новизну, полягають у слідуючому:

обґрунтовано економічний контроль як систему, що заснована на сукупності спостережень і перевірок контролюючими органами дотримання вимог чинного законодавства з метою сприяння ефективного використання ринкових принципів в суспільстві;

визначено економічний контроль як функцію фінансового менеджменту, що склало підґрунтя для оцінки застосовуваних складових методу контролю та дозволило визначити напрями посилення позитивного його впливу на ефективність формування і використання коштів бюджету;

уточнено теоретичні основи контролю, (дано нову інтерпретацію сутності предмета, складу зовнішніх і внутрішніх об’єктів і суб’єктів; методу, який виступає як система прийомів і способів ефективної діяльності господарюючих суб’єктів; методичних прийомів документального контролю шляхом додаткового виділення камеральних, рахункових, рахунково-аналітичних та аудиторських перевірок; функцій та класифікаційних ознак);

обґрунтовано застосування контролюючими органами під час проведення будь-якої форми контролю впровадження попередньої оцінки звітності для визначення її достовірності і відповідності реальній дійсності; тестування статей звітності та оцінювання ризику помилок; розширенні сфери впровадження математичних і статистичних методів;

обґрунтовано організаційні аспекти реформування економічного контролю (визнання найвищим органом державного фінансового контролю Рахункову палату, створення на базі ГоловКРУ і семи відокремлених державних контролюючих структур департаментів запропонованого до створення міністерства державного фінансового контролю);

обґрунтовано розширити сферу застосування повноважень і функцій у структурних підрозділах запропонованого міністерства державного фінансового контролю при здійсненні контролю за: формуванням доходної частини бюджету та визначенні економічної ефективності діяльності платника податку (державних підприємств та господарських товариств з державною часткою корпоративних прав – покласти на ГоловКРУ, акціонерних товариств – Аудиторську палату; переміщенням асигнувань по кошторису в межах поточного місяця за винятком захищених статей –Державне казначейство);

визначено на основі послідовного застосування системного методу дослідження напрямів реформування діючої системи податкового контролю (розширення сфери інформаційної взаємодії контролюючих органів та ідентифікаційного номера платника податку для юридичних (фізичних осіб) і порядку їх реєстрації; удосконалення методологічних аспектів);

обґрунтовано на підставі застосування нормативного і системного підходів реформування створеного в міністерстві державного фінансового контролю департаменту державної контрольно-ревізійної служби: шляхом розширення його повноважень (проведення ревізій і перевірок суб’єктів підприємницької діяльності при отриманні бюджетних коштів; зустрічних перевірок суб’єктів господарювання незалежно від форми власності; самостійного, тобто без санкції правоохоронних органів отримання дозволу на вилучення документів з метою запобігання їх знищенню чи приховуванню порушень; визначення правового, соціального статусу та забезпечення особистої безпеки ревізорів; установлення фінансових важелів впливу до порушників за нецільове використання державних коштів);

визначено шляхи реформування внутрішнього (відомчого) контролю (створення у відповідних міністерствах відділів ревізії та перевірок, економічного аналізу, профілактики економічних правопорушень; передачі функцій зовнішнього контролю департаменту державної контрольно-ревізійної служби; удосконалення статистичного звіту про контрольно-ревізійну роботу (ф. № 11 - ревізія) в частині відображення окремо кількості ревізій та перевірок підприємств державної форми власності та з часткою державного і комунального майна, чисельності ревізорів за штатом і фактично);

запропоновано підвищити ефективність попереднього і поточного внутрішньогосподарського контролю: шляхом застосування роз’яснювальних, прогностичних моделей та прийняття відповідних рішень; нейтралізації впливу інфляцій шляхом використання натуральних показників та введення регулярних коригувань вартісних величин; визначення об’єктами контролю місць виникнення витрат і центрів витрат, суб’єктами – контролю центрів відповідальності; впровадження контролю за місцями формування витрат на підставі принципу подвійного запису на взаємопов’язаних рахунках та використання спеціальних узагальнюючих регістрів;

обґрунтовано необхідність проведення ревізій та перевірок (тематичних, камеральних, рахункових, рахунково-аналітичних, аудиторських), як форм економічного контролю стосовно суб’єктів господарювання, незалежно від форми власності;

удосконалено методологічні аспекти проведення комплексної ревізії (дотримання встановлених вимог підготовки методичних рекомендацій до типової програми, акта або довідки ревізії чи перевірки).

Практичне значення одержаних результатів полягає в застосуванні розробок і рекомендацій здобувача в контрольно-ревізійній роботі контролюючих структур України, використанні результатів дослідження у навчальному процесі вищих закладів освіти.

Практичні рекомендації з реформування економічного контролю в Україні впроваджено в частині: розширення повноважень розпорядників бюджетних коштів в межах відповідної програми (довідка Державного казначейства України №07/3780 від 26.04.2002р.); удосконалення методики контролю в органах Державної податкової служби та врахування окремих положень під час доопрацювання проекту Податкового кодексу (довідка Державної податкової адміністрації України № 14-0018/177 від 28.04.2002р.); розвитку взаємодії державної контрольно-ревізійної та державної податкової служб і удосконалення звітності про роботу внутрішнього контролю (довідки ГоловКРУ України №18-0/2760 від 15.02.2002р. та № 18-00/2812 від 02.04.2002р.); удосконалення методики комплексних ревізій (довідка КРУ в Автономній республіці Крим № 02-14/3398 від 20.03.2002р.); надання додаткових повноважень ГоловКРУ і внутрішній контрольно-ревізійній службі щодо перевірки підприємств різних форм власності (довідка Міністерства промислової політики України № 01/1-4-13 від 01.03.2002р.); надання самостійності внутрішній контрольно-ревізійній службі щодо розширення повноважень під час проведення ревізій (довідка Міністерства палива та енергетики України № 11/11-145 від 29.04.2002р.); розробки методичних рекомендацій щодо застосування Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (довідка Центру перепідготовки та підвищення кваліфікації кадрів для державної податкової служби України № 62/12-01/05 від 11.04.2002р.).

Основні положення дисертації знайшли відображення в методичній розробці ГоловКРУ України “Методика здійснення контролю за веденням бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності суб’єктів підприємницької діяльності відповідно до національних стандартів”; пропозиціях до наступних проектів: “Типове положення про контрольно-ревізійний підрозділ міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади”; “Методичні рекомендації з планування контрольних заходів в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади”; “Порядок погодження з органами контрольно-ревізійної служби питань щодо призначення та звільнення з посад керівників контрольно-ревізійних підрозділів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади”.

Особистий внесок здобувача полягає у визначенні методологічних і організаційних аспектів реформування економічного контролю в Україні. Наукові положення, розробки, висновки й пропозиції, що виносяться на захист, – результат наукової роботи автора. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використано лише ті ідеї та пропозиції, що є результатом особистого вкладу здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідались і обговорювались на науково-практичних конференціях: Міжнародна науково-практична конференція “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (Житомирський інженерно-технологічний інститут 23 - 24 листопада 2000 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці та бізнесі” (Академія державної податкової служби України, м. Ірпінь, 4 - 5 травня 2000 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (Київський національний економічний університет 16 - 18 жовтня 2000 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення” (Академія державної податкової служби України, м. Ірпінь, 1 - 2 грудня 2000 р.); Міжнародна (друга) науково-практична конференція “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці та бізнесі” (Академія державної податкової служби України, м. Ірпінь, 4 - 5 травня 2001 р.); Науково-практична конференція “Бюджетно–податкова політика в Україні (проблеми та перспективи розвитку)” (Академія державної податкової служби України, м. Ірпінь, 19 - 20 грудня 2001 р.); Міжнародна (третя) науково-практична конференція “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці та бізнесі” (Академія державної податкової служби України, м. Ірпінь, 16 - 17 травня 2002 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (Житомирський інженерно-технологічний інститут, 16 - 17 травня 2002р.).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження опубліковано у індивідуальній монографії, двох колективних навчальних посібниках, 39 статей у провідних фахових наукових журналах і збірниках наукових праць, 9 публікацій – в інших виданнях. Загальна кількість публікацій за темою дисертації становить 51 найменувань загальним обсягом 86,41 друк. арк., з яких особисто здобувачеві належить 64,2 друк. арк.,

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, п’яти розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Роботу викладено на 461 сторінках машинописного тексту, що містить 29 рисунків на 19 сторінках, 4 таблиці на 3 сторінках, список використаних джерел із 328 найменувань, 20 додатків на 47 сторінках.

Основний зміст дисертації

У “Вступі” обґрунтовано актуальність теми, показано зв’язок дисертації з науковою темою, визначено мету і задачі дослідження, сформульовано об’єкт, предмет і методи дослідження, охарактеризовано наукову новизну одержаних результатів і особистий внесок здобувача, висвітлено практичне значення та апробацію одержаних результатів, наведено дані про публікації, структуру і обсяг дисертації.

У розділі 1 “Теоретичні основи економічного контролю” визначено, що перехід до ринкової економіки супроводжується поступовим впровадженням у всі сфери діяльності держави елементів регулювання, які базуються на відносинах контролю між взаємодіючими сторонами і потребують постійного удосконалення. Зміна форм власності та створення ринкового механізму господарювання привели до суттєвих змін в організації і методах здійснення контролю. У той же час, в умовах кількісних і якісних змін в економіці та в управлінні, актуальним є реформування діючого контролю і поступове створення нової його системи. Економічні відносини повинні контролюватися відповідними органами, але система контролю повинна носити звітно-організаційний характер.

З приводу назви контролю (“господарський”, “господарсько-фінансовий”, “фінансовий”, “економічний”) ведуться дискусії. Сутність становлення саме економічного контролю породжується об’єктивними умовами розподілу і перерозподілу створеного національного доходу, на відміну від господарського контролю, зокрема фінансових ресурсів, не тільки на мікрорівні, але і на макрорівні. На мікрорівні - за змінами структури собівартості продукції, рівнем прибутків та рентабельності, обсягами заборгованості (дебіторської та кредиторської) та ін.; на макрорівні – за доходами, витратами на рівні центрального, консолідованого бюджетів, за обсягами внутрішньої й зовнішньої заборгованості держави, масштабами пільг та недоїмок за податковими надходженнями до бюджету. У процесі впровадження економічного контролю потрібне обов’язкове дотримання його принципів, що дає змогу відображати реальний зміст контролю та отримувати його точні й детальні результати.

В умовах переходу до ринкових відносин уточненню підлягають теоретичні основи економічного контролю (предмет, об’єкти, метод, функції і класифікація).

Визначення предмета економічного контролю дає змогу уточнити його параметри в системі управління. Предмет економічного контролю необхідно пов’язувати зі стадіями розширеного відтворення. Зміст його визначає об’єкти контролю, складові якого повинні бути спрямовані на пізнавальну діяльність. Під об’єктом економічного контролю слід розуміти найхарактерніші риси його предмета, складові елементи. Об’єктом контролю є сфера його діяльності, що визначається формою власності, рівнем і системою управління. Залежно від форми власності на майно та організаційних форм об’єктами контролю є фізичні і юридичні особи. Поряд з предметом доцільно уточнити визначення методу економічного контролю, який виступає як сукупність прийомів і способів, за допомогою яких забезпечується комплексне і взаємозалежне дослідження операції і процесів діяльності підприємств, їх підрозділів з погляду законності, вірогідності, економічної ефективності, господарської доцільності та документальної обґрунтованості.

Важливим напрямом удосконалення економічного контролю є науково-обґрунтовані ознаки його класифікації (рис. 1). Зміст їх доцільно використовувати для подальшого покращення методики контролю, поліпшення підготовки та кваліфікації кадрів. У класифікації економічного контролю доцільно виділити наступні ознаки: за часом здійснення; за формами проведення; за джерелами інформації. В основу класифікації контролю за організаційними ознаками покладено структуру органів контролю, які виступають його суб’єктами. Це дало змогу розподілити контроль на зовнішній і внутрішній. Традиційно визначена форма контролю потребує удосконалення, виходячи із статусу існуючих контролюючих органів. Утворення спеціалізованих контролюючих органів передбачає розширення методичних прийомів контролю шляхом виділення тематичних, рахункових, рахунково-аналітичних та аудиторських перевірок.

Відсутність законодавчого визначення ревізії і перевірки надає простір відомчої самодіяльності, зачіпає інтереси юридичних осіб і права громадян. Але ж держава, орієнтуючись на сучасні правові основи, повинна мати чіткі, юридично обґрунтовані визначення ревізії і перевірки. Вже із самої цієї причини прийняття закону “Про фінансовий контроль в Україні” вкрай потрібно прискорити. Настав час закріпити в законодавчому порядку не тільки ревізію і тематичну перевірку, а й усі інші форми проведення контролю. Ревізію слід розглядати як форму економічного контролю, що пов’язана з проведенням документальної та фактичної перевірки дотримання підприємством (установою, організацією законодавства з фінансових питань, законності здійснення господарських і фінансових операції, достовірності бухгалтерської та фінансової звітності). Перевірка – відповідно форма економічного контролю, пов’язана з проведенням документальної перевірки окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємств (установ, організацій) з метою виявлення незаконного утворення, розподілу або використання фінансових ресурсів.

Завершальним етапом застосування будь-якої форми економічного контролю є оформлення його результатів. При проведенні ревізії результати оформляються актом, тематичної перевірки – довідкою (доповідною запискою), камеральної та рахунково-аналітичної перевірки запропоновано оформляти актом, аудиторської перевірки – аудиторським висновком. Стосовно акта ревізії слід враховувати, що у тому разі, якщо він є підставою для ведення слідчої діяльності, це повинне бути чітко сформульовано і відображено у відповідному законодавчому акті (наприклад, чинному в Україні Цивільному кодексі, та запропонованому законі “Про фінансовий контроль в Україні”).

Такий акт рахунково-аналітичної перевірки за змістом повинен відображати неефективне та нераціональне використання державного майна.

Рис. 1. Класифікація економічного контролю за різноманітними ознаками

У розділі 2 “Методика оцінювання помилок і ризику економічного контролю та особливості його проведення в комп’ютерному середовищі” визначено, що у зв’язку зі збільшенням кількості суб’єктів підприємницької діяльності виникає необхідність пошуку найбільш раціональних способів контролю, до складу яких можна віднести: попередню оцінку фінансової звітності на предмет відображення в її складі правдивої інформації; тестування статей фінансової звітності та оцінювання ризику помилок; оцінювання рівня відповідності звітності реальній дійсності; застосовування математичних та статистичних методів.

Під час оцінки достовірності звітності необхідно застосовувати принцип “матеріальності” помилок. Для визначення матеріальності доцільно розраховувати максимально допустиму суму помилки, розподілити її в межах об’єкта, що тестується, визначити фактичну суму помилки і її узагальнити по всіх об’єктах, порівняти максимально допустиму суму помилки з фактично встановленою і визначити ступінь матеріальності. Помилку або пропуск у звітності слід вважати матеріальною, якщо через її наявність користувачі звітності будуть дезорієнтовані під час прийняття рішень (зазнають втрат), а податковий орган недоотримає значну суму надходжень до бюджету.

Основним оціночним показником у процесі здійснення контролю є істотність інформації. Якщо простежується викривлення звітності і загалом, і за окремими статтями в межах, заданих рівнем істотності, звітність вважають достовірною (перевіряють тільки ті статті й операції, де ймовірність неістотності та достовірності дуже низька). При цьому завжди є ризик визнати достовірною звітність і з істотними, і з незначними викривленнями. В практичній роботі настав час змінити підходи до оцінювання результатів здійснення контролю, особливо результатів комплексної ревізії. Для цього потрібно на законодавчому рівні визначити поріг істотності, відповідно до якого перевіряючий не повинен нести відповідальність за невиявлені помилки в установлених межах загального контрольного ризику. Загальний контрольний ризик визначається як алгеброїчна сума внутрішнього, контрольного ризику, ризику невиявлення.

Внутрішній ризик визначається суб’єктивно перевіряючим як імовірність появи істотних викривлень у бухгалтерському обліку, однотипній групі господарських операцій, звітності підприємства до того, як такі викривлення буде виявлено в системі внутрішнього контролю. Контрольний ризик – це суб’єктивно визначена перевіряючим імовірність того, що діючі на підприємстві засоби системи бухгалтерського обліку й системи внутрішнього контролю своєчасно не виявлятимуть і не виправлятимуть як усіх порушень, так і окремих з них, і сприятимуть уникненню таких порушень. Ризик невиявлення визначається як імовірність того, що застосовувані під час проведення контролю методи унеможливлюють виявлення реальних порушень. На ступінь цього ризику впливає такий фактор, як повторність проведення контролю. У разі, коли перевіряючий контролює підприємство не вперше, він вже знає його організаційні й технологічні особливості та “вузькі” місця діяльності. Під час перевірки цього підприємства вперше, ризик невиявлення помилки збільшується, а величина його поділяється на аналітичний ризик і статистичний ризик.

У кожній конкретній ситуації доцільно встановлювати початкове значення обсягу вибірки, виходячи з досвіду, професійних знань та навичок перевіряючого. Щоб уникнути зайвої роботи, обсяг вибірки можна зменшувати, після чого за відомими й нескладними алгоритмами визначати довірчий інтервал і, якщо він виявиться завеликим, зменшити його. Застосування викладених прийомів контролю дасть можливість звільнити перевіряючих від великого обсягу технічної роботи, підвищить якість обсягів контрольно-ревізійної роботи.

Користування комп’ютерною технікою принципово змінює не лише системи збору і обробки даних, а й порядок виконання контрольних процедур. При цьому можна застосовувати програмно-логічний і структурний метод контролю. Програмно-логічний контроль потребує, щоб у процесі обробки даних передбачалися додаткові операції, які мають математичний або логічний взаємозв’язок з алгоритмом обробки даних, що дає можливість встановити з певною ймовірністю наявність або відсутність помилок, порушень чи відхилень. Структурний контроль проводиться як зв’язок між господарськими, фінансовими операціями та процесами, які здійснюються на підприємствах. Це вимагає інтеграції різних видів економічного контролю і особливо на тих об’єктах, де є дублювання функцій.

Комп’ютерна техніка не внесла революційних перетворень при здійсненні контролю; її позитивною рисою є те, що вона значною мірою полегшила технічні процеси від моменту оформлення операцій первинними документами до прийняття остаточного рішення. Для використання сучасної техніки в контрольно-ревізійній роботі потрібні відповідні фахівці у сфері аналізу й контролю обліково-аналітичної інформації. Це означає, що не варто перебільшувати можливості технічних засобів і недооцінювати важливу роль керівників і фахівців, які здійснюють контроль. Інтелектуальні функції вивчення економічного контролю й прийняття рішень не можна перекладати на машину, їх слід залишити за людиною. В умовах застосування комп’ютерної техніки змінюються лише форми контролю і способи його прояву.

У розділі 3 “Організаційно-методологічні аспекти реформування державно-го фінансового контролю” відзначено, що у чинних законах чітко не визначено місце й роль кожного суб’єкта державного контролю; немає чіткого розмежування сфер діяльності; має місце нераціональний розподіл обов’язків між суб’єктами контролю; зусилля органів державної влади, наділених окремими функціями контролю, не узгоджуються; зв’язки між органами контролю нераціональні; єдина інформаційна база відсутня, що не дає змоги цілком оволодіти ситуацією та правильно зорієнтуватися як у контролюючому середовищі, так і в середовищі, де виявляються порушення в сфері економіки.

У законі “Про фінансовий контроль в Україні” має бути відображено статус найвищого органу державного фінансового контролю, його місце, структура, компетенція, функції, права та обов’язки органу і його працівників, визначено орган державного фінансового контролю, призначений для проведення ревізій і перевірок за дорученням Президента і Уряду для реалізації в Україні єдиної фінансової, кредитної і грошової політики, а також за дорученнями правоохоронних органів. Функції найвищого органу державного фінансового контролю доцільно було б надати Рахунковій палаті України.

Саме для усунення дублювання, впровадження цілеспрямованості, розширення і поглиблення контрольних функцій та зменшення кількості процедур і, запропоновано на базі ГоловКРУ створити міністерство державного фінансового контролю.

Детальний аналіз законодавчих і нормативних документів Рахункової палати і ГоловКРУ свідчить про те, що вони контролюють виконання Державного бюджету в частині його видатків Але ані Рахункова палата, ані ГоловКРУ не контролюють доходи бюджетів України. Відповідно можна зробити висновок, якщо відсутній належний державний фінансовий контроль за доходною частиною бюджетів України, то існує обмеженість необхідних обґрунтованих пропозицій відносно реальних джерел його наповнення, розширення фінансової бази і покращення фінансового стану країни.

Аналіз діяльності державних та акціонерних підприємств свідчить, що їх діяльність з боку власника контролюється недостатньо. До 2001 року фінансові плани цих підприємств не вимагалися і не затверджувалися ні Міністерством фінансів, ні місцевими фінансовими органами. Крім того, на державних підприємствах не здійснюється фінансовий контроль Рахунковою палатою, а на державних та акціонерних підприємствах – відповідно – ні з боку ГоловКРУ, ні приватних аудиторських фірм. Аналогічне положення має місце і на підприємствах комунальної форми власності. Для виправлення такого становища необхідно вищезазначені функції контролю за доходною частиною бюджету на державних підприємствах та господарських товариствах з державною часткою корпоративних прав покласти на структурний підрозділ, створений на базі ГоловКРУ, у запропонованому міністерстві державного фінансового контролю. При цьому слід розширити сферу його діяльності щодо повноважень, структури і виконуваних функцій. Крім того, для розширення повноважень розпорядників бюджетних коштів необхідно надати право керівникам бюджетних установ і організацій у межах поточного місяця здійснювати переміщення асигнувань по кошторису (за винятком захищених статей) з одночасним повідомленням про це розпорядника коштів та Міністерство фінансів.

Дослідження практики податкового контролю в Україні дає змогу зробити висновок про те, що перелік податків і зборів занадто великий; загальний рівень усіх сплачуваних податків високий; далеко не всі платники податків рівні в своїх податкових зобов’язаннях перед державою; існують суттєві розбіжності між даними бухгалтерського й податкового обліку; механізм розрахунку та сплати податків дуже складний; правова грамотність платників податків залишається на недостатньому рівні.

Важливе значення для податкової служби має взаємодія її з іншими державними організаціями — Міністерством фінансів, Державною контрольно-ревізійною службою України та ін. Але питання взаємодії цих контролюючих органів не врегульовані. Згідно зі ст. Закону України “Про Державний бюджет України на 2002 рік” передбачено контроль за відшкодуванням сум податку на додану вартість з державного бюджету покласти на Рахункову палату. Важелі управління як з податкових надходжень до бюджету, так і з використання бюджетних коштів мають зосереджуватися в єдиному органі, в противному разі потрібно передбачити значно тіснішу співпрацю цих органів і з Рахунковою палатою. А поки що вдосконалювати взаємодію податкових органів і державної контрольно-ревізійної служби доцільно, здійснюючи податковими органами контроль за додержанням податкового законодавства на підприємстві після перевірки їхньої фінансово-господарської діяльності державною контрольно-ревізійною службою та відображення результатів такої перевірки в акті ревізії, а також розширяючи спільне проведення ревізії.

Обстеження реєстрації платників податків свідчать, що останнім часом надання ними неправдивої інформації при взятті на податковий облік набуло масового характеру. Для викорінювання зловживань і порушень, пов’язаних з масовим утворенням і використанням фіктивних фірм, необхідно внести зміни до ст. Закону України “Про ліцензування певних видів господарської діяльності” в частині надання дозволу на запровадження ліцензування діяльності з реєстрації юридичних осіб

Іншою проблемою, пов’язаною з обліком платників податків, є дуже обмежена сфера застосування ідентифікаційного номера платника податку. Для її розширення необхідно узаконити їх присвоєння і всім народженим дітям (з поданням інформації про всі присвоєння з певною періодичністю до відповідної податкової інспекції для включення до Єдиного державного реєстру платників податків). Після прийняття такого рішення усі новонароджені отримуватимуть ідентифікаційні номери платників податків автоматично, під час видачі свідоцтв про народження. Ідеальним варіантом був би варіант, коли ідентифікаційний номер відповідав би номеру свідоцтва про народження, і щоб за цим номером ідентифікувалася особа за всіма її документами. Замість паперової довідки про присвоєння ідентифікаційного номера доцільніше було б видавати пластикову картку з магнітною смужкою чи мікросхемою. На законодавчому рівні має бути прийняте рішення, за яким усі державні та недержавні структури, що мають відношення до доходів, витрат і майна громадян протягом усього їхнього життя повинні зазначати у всіх документах ідентифікаційний номер.

Для заощадження робочого часу податківців на справляння податків, необхідно: встановити єдиний строк здачі всієї податкової звітності до податкового органу; запровадити єдину податкову декларацію з податку на прибуток для юридичних осіб і здачу її в електронній формі (вона повинна містити інформацію про прибуток з кожного виду діяльності, додаткові розрахунки, а також основні показники діяльності юридичної особи з бухгалтерської звітності); переглянути (за винятком великих платників податків і тих, які користуються податковими пільгами) порядок планування й організації камеральних перевірок та перейти, у разі здачі платниками податків електронної звітності), від суцільних до вибіркових перевірок; змінити встановлений підхід до розрахунку сукупного доходу і здачі податкових декларацій фізичними особами (розраховувати сукупний дохід безпосередньо податковими інспекціями на підставі отриманих даних про доходи), завдяки чому скоротяться терміни їх обробки.

Для скорочення технічної роботи по веденню особових рахунків платників податків доцільно перейти на застосування єдиних особових рахунків, що дасть можливість скоротити особові рахунки платників в інспекції, перекидання переплат в погашення недоїмок з податків, усуне необхідність перекидання коштів між податками в межах одного бюджету і полегшить роботу підрозділу з обліку платежів.

Проблематичним є питання щодо встановлення тривалості процедур стягнення мінімальної суми заборгованості, величина якої малозначуща для держави. Вирішення цього питання дасть змогу не відволікати фахівців податкового органу на стягнення таких боргів, оскільки вони є збитковими для держави. У разі, коли сума заборгованості платника менша від 200 грн., доцільно переводити його розрахунки у “заморожений” стан і не вживати заходів щодо стягнення недоїмки до того часу, доки сума заборгованості перевищить встановлені мінімуми (такі мінімуми потрібно закріпити в законодавчому порядку).

Прийнятий у 1993 році Закон “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” на сьогодні не відповідає вимогам ринкових перетворень, має ряд недоліків. В дисертаційній роботі внесені пропозиції, спрямовані на:

проведення органами контрольно-ревізійної служби ревізій та перевірок суб’єктів підприємницької діяльності, які отримують бюджетні кошти;

правовий, соціальний захист та забезпечення особистої безпеки ревізорів;

відповідні важелі впливу для забезпечення відшкодування завданих збитків та застосування фінансових санкцій до порушників за нецільове використання державних коштів.

Для підвищення ефективності роботи контрольно-ревізійних органів України необхідно внести уточнення до Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, а також Кримінального кодексу України про те, що працівники контрольно-ревізійних органів, які проводили ревізію або перевірку за завданням правоохоронних органів чи брали участь у збиранні доказів, не можуть викликатися до суду або залучатися до судового процесу як свідки. За матеріалами ревізій, перевірок ревізори можуть надавати пояснення усно або в письмовій формі лише під час досудового вивчення справи.

Державну контрольно-ревізійну службу України часто вважають відомчою, але вона по суті виконує загальнодержавні функції за дорученнями Президента, Кабінету Міністрів, Верховної Ради України та правоохоронних органів. Практично це єдиний орган в Україні, що має досвід організації та проведення ревізій фінансово-господарської діяльності підприємств.

Для посилення функцій контрольно-ревізійного департаменту потрібно надати право йому здійснювати державний фінансовий контроль в органах державної влади та місцевого самоврядування, громадських організаціях незалежно від форми власності, відомчої належності, підпорядкованості та місця використання коштів, матеріальних цінностей, фінансових інвестицій, достовірності бухгалтерського обліку і звітності. При цьому для цих органів необхідно вирішити в законодавчому порядку, що контрольно-ревізійний департамент міністерства державного фінансового контролю і його органи на місцях можуть проводити зустрічні перевірки господарських і фінансових операцій з метою з’ясування повноти і достовірності відображення їх в бухгалтерському обліку і звітності.

В оцінці ефективності контрольно-ревізійної служби, окрім існуючих показників (фактична окупність, перевірено підприємств, установ і організацій всього, у т.ч. на одного спеціаліста; питома вага перевірених підприємств, установ і організацій, де виявлені фінансові порушення, до загальної кількості тощо) необхідно передбачити ще один – рівень попередження порушень фінансової дисципліни і розрахувати на підставі такої формули:

(1),

де, Rf – рівень попередження порушень фінансової дисципліни;

Уп – вартість усунутих порушень фінансової дисципліни;

Зп – загальна вартість порушень фінансової дисципліни.

Про незадовільний стан внутрішнього контролю в окремих міністерствах, відомствах зазначалося в трьох постановах Кабінету Міністрів України (“Про стан дотримання органами державної виконавчої влади вимог щодо забезпечення збереження державного і колективного майна” № від 07.12.95 р; “Про заходи щодо поліпшення контрольно-ревізійної роботи в міністерствах та інших центральних органах виконавчої влади” № від 10.07.98 р.; “Про здійснення міністерствами, іншими органами виконавчої влади внутрішнього фінансового контролю” № 685 від 22.05.2002 р.).

Проведений аналіз свідчить, що в діючій системі центральних органів виконавчої влади є 16 міністерств, 25 державних комітетів і 13 інших центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом, тобто усього 54 одиниці. Внутрішній контроль діє у 14 міністерствах, 19 державних комітетах та у 8 інших центральних органах виконавчої влади, тобто 24 відсотки зазначених органів і на сьогодні залишається поза межами внутрішнього контролю. Станом на 01.07.2002р. штатна чисельність працівників внутрішнього контролю склала 1967 осіб, фактично працює – 1763 особи, тобто понад 10 відсотків посад не укомплектовано.

Результати ефективності використання внутрішнього контролю свідчать про те, що загалом в органах виконавчої влади один ревізор протягом року перевіряє в середньому 8 – 9 підприємств. Щодо проведення комплексних ревізій, то такі результати можна вважати задовільними. Детально проведений аналіз свідчить про те, що за 2001 рік, наприклад, в органах виконавчої влади чисельність спеціалістів, які займаються контрольно-ревізійною роботою коливається від одного (Державний комітет молодіжної політики, спорту і