МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
Кіндрацька Любомира Максимівна
УДК 657
СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
В КОМЕРЦІЙНИХ БАНКАХ:
МЕТОДОЛОГІЯ ТА ПРАКТИКА
Спеціальність 08.06.04 — Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
Автореферат
дисертації на здобуття наукового ступеня
доктора економічних наук
КИЇВ — 2002
Дисертацією є рукопис
Роботу виконано на кафедрі обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України.
Науковий консультант — доктор економічних наук, професор,
академік НАН України
ЧУМАЧЕНКО Микола Григорович
Київський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу
Офіційні опоненти: доктор економічний наук, професор,
академік УААН,
САБЛУК Петро Трохимович
Інститут аграрної економіки УААН, директор
доктор економічних наук, професор
ГЕРАСИМОВИЧ Анатолій Михайлович
Київський національний економічний університет,
професор кафедри банківської справи
доктор економічних наук, професор
УСАЧ Богдан Федорович
Львівський банківський інститут
Національного банку України,
завідувач кафедри обліку і аудиту
Провідна установа — Львівська комерційна академія Укоопспілки,
кафедра аудиту, м. Львів
Захист відбудеться “31” січня 2003 року о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д .006.02 Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1, ауд. .
З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1.
Автореферат розісланий 28 грудня 2002 року.
В. о. вченого секретаря
спеціалізованої вченої ради С. С. ОСАДЕЦЬ
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми дослідження. Активізація ринкових економічних відносин в Україні вимагає серйозної роботи щодо вдосконалення методологічних засад функціонування системи бухгалтерського обліку як важливого засобу реалізації ефективних управлінських рішень. Це стосується формування та запровадження в облікову практику сучасного методологічного інструментарію, адекватного потребам управління.
Результативність облікового процесу залежить від чіткості постановки оперативних, тактичних і стратегічних управлінських завдань, а отримана інформація позитивно впливає на обґрунтування напрямів і варіантів їх розв’язання. Використання сукупності ефективних способів ведення обліку, нових облікових інструментів забезпечує активність контролю за рівнем ризикованості діяльності, її прибутковістю та рентабельністю.
Протягом останніх років банківська система України перетворилася на одну з провідних сфер підприємницької діяльності. Утім практика висуває все складніші завдання, розв’язання яких потребує великого обсягу інформації системного характеру, переважна частина якої формується завдяки процедурі бухгалтерського обліку. Сукупність ефективних способів і методів ведення й організації обліку дає можливість уникнути надмірного ризику за здійснення банківського бізнесу та об’єктивно оцінити ефективність та результативність діяльності банку. Сформована бухгалтерська інформація виконує важливу функцію в системі захисту комерційного банку від банкрутства, підвищуючи якість керування банком та активно впливаючи на зміну характеру управлінських рішень відповідно до умов конкуренції, нестабільності фінансових ринків, які негативно позначаються на рівні ризикованості банківської діяльності. За таких обставин важливо спрямувати процеси вдосконалення бухгалтерського обліку на формування економічної інформації, що характеризує результати фінансово-господарської діяльності комерційних банків на підставі реальних показників стану активів, зобов’язань, власного капіталу з огляду на вимоги міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Вдале розв’язання означених проблем за своєю значущістю рівнозначне психологічній революції в бухгалтерській професії, що триває останніми роками, коли оновлення системи бухгалтерського обліку на базі нових методологічних інструментів, що розпочалося з банківських установ, незабаром поширилося на всі галузі економіки України.
Проблеми бухгалтерського обліку в банківських установах, хоч і досліджуються окремими авторами, але здебільшого коротко — лише в контексті процедур здійснення банківських операцій. Переважну більшість публікацій присвячено практичним питанням організації та методик обліку операцій, приведенню їх у відповідність з міжнародними нормами, правилами, принципами. Зокрема це праці вітчизняних авторів: А. М. Герасимовича, М. С. Демкович, В. Б. Кириленка, В. І. Ричаківської, П. М. Сенища. У Росії проблематику бухгалтерського обліку в банківських установах активно опрацьовують: О. В. Белік, М. П. Бобильова, І. В. Ларіонова, М. І. Люльков, А. В. Тютюнник, В. С. Чаусов, Ю. М. Юденков, О. Б. Ширинська.
Позитивний вплив на обґрунтування напрямів процесу реформування та розроблення нормативно-правової бази бухгалтерського обліку в банках України справили праці багатьох вітчизняних і зарубіжних учених у галузі загальної теорії і практики господарського обліку. Авторами цих досліджень є провідні вітчизняні науковці: Ф. Ф. Бутинець, Б. І. Валуєв, С. Ф. Голов, Г. Г. Кірейцев, М. В. Кужельний, В. Г. Лінник, М. С. Пушкар, П. Т. Саблук, В. В. Сопко, Б. Ф. Усач, М. Г. Чумаченко, В. Г. Швець та зарубіжні теоретики: К. Друрі, М. Р. Метьюс, О. А. Міронова, С. А. Ніколаєва, В. Ф. Палій, Я. В. Соколов, В. І. Стражев, Є. С. Хендриксон, А. Д. Шеремет, А. Яругова.
Окремо варто підкреслити значення фундаментальних досліджень проблем ефективного функціонування вітчизняної банківської системи, що узагальнені в працях В. О. Васюренка, О. В. Дзюблюка, А. М. Мороза, С. В. Мочерного, М. І. Савлука, Р. І. Тиркала. Для методичної підтримки функціонування реформованої моделі бухгалтерського обліку, вдосконалення облікових процедур оцінки банківської діяльності з позицій урахування ризиків за всіма напрямами її здійснення необхідні фундаментальні наукові напрацювання, присвячені комплексному вивченню системи бухгалтерського обліку в комерційних банках. У цьому зв’язку треба зауважити, що умови ведення банківського бізнесу в економічному просторі України суттєво різняться від умов діяльності кредитно-фінансових інститутів у розвинутих країнах. Це зумовлює певні відмінності в підходах до опрацювання облікових норм і правил в побудові методик обліку конкретних банківських операцій.
Необхідно зазначити, що реформування облікової системи вітчизняних банківських установ, яке відбулося з урахуванням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, позитивно вплинуло на розширення інформаційних можливостей бухгалтерського обліку. Проте дальше вдосконалення реформованої системи обліку та звітності не слід орієнтувати винятково на здобутки зарубіжної теорії та практики бухгалтерського обліку. При формуванні нормативно-інструктивної бази важливо брати до уваги економічні реалії України, позитивні традиції у підходах до бухгалтерського обліку, що склалися протягом періоду опрацювання його процедур вітчизняними банками.
Варто також обґрунтувати прийнятні та економічно виправдані напрями вдосконалення реформованої облікової системи банківських установ і окреслити межі компетенції в цьому процесі кожного комерційного банку. Потребує остаточного розв’язання і проблема функціонування системи бухгалтерського обліку банку в єдності її підсистем: фінансового, управлінського обліку та податкових розрахунків.
Особливої актуальності набувають практичні питання опрацювання ефективних прийомів і способів ведення управлінського обліку, складання необхідної та достатньої управлінської звітності, адже до цього часу бракує спеціальних досліджень проблем формування облікової політики з орієнтацією на потреби управління банком та забезпечення прозорості фінансової звітності. Унаслідок цього банки самостійно застосовують альтернативні способи ведення обліку в межах чинного законодавства без достатнього обґрунтування й оцінки їх економічної ефективності. Необхідно також визначити механізми дії економічних взаємовідносин усередині банку, побудовані на принципах платності внутрішньобанківських послуг, що своєю чергою вимагає розроблення облікових процедур з обґрунтування цін на ці послуги. Побудувати ринкову модель комерційного розрахунку можна в процесі встановлення міри участі кожного структурного підрозділу у формуванні прибутку банку, що вимагає перебудови загального процесу інформаційного забезпечення потреб управління.
Актуальність викладених аспектів та недостатній рівень опрацювання методологічних і практичних проблем бухгалтерського обліку в комерційних банках за умов реформування облікової системи банківських установ спричинили вибір теми дисертаційної роботи.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу Київського національного економічного університету за темою “Удосконалення бухгалтерського обліку і економічного аналізу на основі національних
положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні (державний реєстраційний номер U006874)”. У межах наукової програми автором проведено дослідження методологічних питань, методологічного облікового інструментарію системи бухгалтерського обліку банківських установ як основи вдосконалення реформованої системи обліку та фінансової звітності.
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є формування методологічної концепції функціонування інтегрованої облікової системи банку та розв’язання проблем цілісності системи бухгалтерського обліку у взаємозв’язку її складових підсистем.
Відповідно до поставленої мети визначено сукупність основних завдань, спрямованих на її досягнення:
·
дослідити економічну сутність, функції та специфіку банківської діяльності як об’єкта бухгалтерського обліку;
·
обґрунтувати методичні підходи до формування бухгалтерської інформації, необхідної для забезпечення ефективного управління банківською діяльністю;
·
сформувати вимоги до бухгалтерської інформації як складової загальної інформаційної системи банку;
·
обґрунтувати об’єктивну необхідність реформування облікової системи
та виявити закономірності й особливості цього процесу в банківських
установах;
·
проаналізувати позитивний і негативний досвід упровадження нових методик обліку в практику вітчизняних банків;
·
дослідити механізми вияву основних функцій бухгалтерського обліку за умов реформованої облікової системи в комерційному банку;
·
обґрунтувати напрями вдосконалення методик бухгалтерського обліку банківських операцій та засоби їх практичної реалізації;
·
поглибити методологічні засади фінансового обліку в банку через уточнення його категорійно-понятійного апарату та розкриття сутності нових облікових інструментів;
·
розробити пропозиції щодо вдосконалення чинного плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України;
·
обґрунтувати концепцію управлінського обліку в комерційних банках та розглянути методичні засоби її реалізації.
Об’єктом дослідження є система бухгалтерського обліку в комерційних банках, реформована з урахуванням національних положень і міжнародних стандартів обліку та звітності за умов становлення ринкових відносин в Україні.
Предметом дослідження є теоретично-концептуальні засади та методологічний інструментарій бухгалтерського обліку в банківських установах.
Методи дисертаційного дослідження. В основу дисертаційного дослідження покладено системний підхід, який виражається у вивченні питання функціонування системи бухгалтерського обліку в комерційних банках у взаємозв’язку її підсистем: фінансового, управлінського обліку та підсистеми податкових розрахунків. Це забезпечило можливість обґрунтування ефективних інформаційних потоків між економічними явищами, процесами та обраною стратегією розвитку банку як суб’єкта ринкових відносин. Теоретико-методологічну основу дисертації складає критичний аналіз змісту міжнародних стандартів та вітчизняних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів фінансової звітності. У дисертації використовувалися законодавчі та нормативні акти України, які регламентують питання бухгалтерського обліку та звітності в банківській сфері, наукові праці, роботи провідних вітчизняних та зарубіжних учених, матеріали науково-практичних конференцій, періодичні видання, фінансова звітність Національного банку України, а також власні публікації автора.
У процесі дослідження використано методи аналізу та синтезу, абстрактного і конкретного, індукції та дедукції.
Методика дослідження сформована на спостереженні, характеристиці облікових процесів і явищ, узагальненні чинних методик обліку банківських операцій та практичній реалізації обґрунтованих напрямів їх удосконалення.
Наукова новизна отриманих результатів полягає в обґрунтуванні цілісної методологічно-практичної бази системи бухгалтерського обліку в комерційних банках, реформованої на концептуальних засадах міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності та розробленні практичних рекомендацій з її удосконалення. Наукову новизну дисертаційної роботи визначають такі положення:
·
уперше сформовано цілісну концепцію інтегрованої системи бухгалтерського обліку в комерційних банках: застосовано принцип системного підходу до бухгалтерського обліку та виявлено логічні взаємозв’язки між його підсистемами; а саме: підсистемою фінансового обліку, управлінського обліку та підсистемою податкових розрахунків;
·
репрезентовано нове обґрунтування економічної сутності облікового механізму як сукупності методичних і організаційних принципів та інструментів опрацювання первинної інформації про стан і зміни об’єктів обліку, котрий забезпечує отримання облікової інформації для управління банком;
·
дістало подальшого розвитку обґрунтування механізмів дії функцій бухгалтерського обліку: деталізовано сутнісні характеристики, розширено перелік та їх змістовну наповнюваність. На відміну від наявних підходів запропоновано контрольну функцію трактувати як економічну; доведено необхідність узгодження регулювальної функції з такими новими обліковими інструментами, як нарахування, резерви, переоцінювання;
·
обґрунтовано доцільність упровадження нових облікових інструментів, спрямованих на визначення реального фінансового стану банку з урахуванням ризикованості діяльності та охарактеризовано напрями їх впливу на трансформацію методики і техніки відображення інформації про власний капітал, активи та зобов’язання в системі рахунків бухгалтерського обліку;
·
поширено поняття незавершеного виробництва на сферу діяльності кредитних установ та обґрунтовано об’єктивний характер існування незавершеності процесу здійснення більшості банківських операцій та надання послуг, що впливає на методики їх обліку;
·
поглиблено теоретичні засади бухгалтерського обліку через поширення нових принципів та інструментів фінансового обліку на інтегровану облікову систему комерційного банку;
·
запропоновано нове трактування результативної облікової інформації як рівноцінного банківського ресурсу, необхідного для прийняття виважених управлінських рішень щодо зниження ризиків і передбачення змін у фінансових результатах діяльності комерційного банку;
·
систематизовано заходи, методи та принципи організації облікового процесу через формування взаємозв’язаних інформаційних блоків: 1) у підсистемі фінансового обліку — для складання фінансової звітності на підставі оцінки дійсної вартості активів, зобов’язань та власного капіталу комерційного банку; 2) у підсистемі управлінського обліку — для встановлення міри відповідальності керівників структурних підрозділів за виконання доведених показників кошторису доходів і витрат на підставі методів трансфертного ціноутворення; 3) у підсистемі податкових розрахунків — для проведення розрахунків з бюджетом і цільовими
фондами за податками та обов’язковими платежами на підставі податкової
звітності;
·
формалізовано поняття облікової політики комерційного банку як фундаментального інструменту, що визначає сукупність принципів, методів і підходів до всіх складових управлінського процесу — обліку, економічного контролю, планування та регулювання;
·
удосконалено методологічні засади фінансового обліку в банківських установах: сформовано сукупність об’єктів фінансового обліку через доповнення традиційних для бухгалтерського обліку об’єктів новими (нараховані доходи, нараховані витрати, резерви під можливі збитки); описано механізми застосування нових облікових інструментів — нарахування, резервів, переоцінювання; запропоновано зміни до плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків як елементу методу фінансового обліку;
·
розроблено концепцію управлінського обліку в комерційних банках: сформульовано принципи побудови підсистеми управлінського обліку; описано функції управлінського обліку; визначено механізми бюджетування; розроблено раціональну структуру організації управлінського обліку через виокремлення центрів доходів і центрів витрат. Запропоновано напрями практичної реалізації концепції управлінського обліку в комерційних банках України.
Практичне значення одержаних результатів. Окреслені та узагальнені в дисертації головні напрями вдосконалення механізму функціонування інтегрованої облікової системи банків мають практичне значення у формуванні облікової політики і можуть бути використані для опрацювання інструментарію управлінського обліку, методик обліку нових банківських операцій та розширення сфери застосування методу оцінки під час формування показників фінансової звітності.
Наукові розробки автора й отримані результати використано для
підготовки нормативних документів у Національному банку України (довідки
№ /635-3515 від 03.06.2002 р. та № /632/3510 від 03.06.2002 р.), ВАТ “Державний ощадний банк України (довідка № /1-03/168
від 05.03.2002 р.) та в аналітичній записці Шостої міжнародної наукової конференції “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: Європейські порівняльні студії” (довідка № /17-116 від 12.02.2002 р.).
Основні результати дослідження використано дирекцією представництва Барентс груп ЛЛС у рамках міжнародного проекту “Реформування банківської системи України” за сприяння Американського агентства з міжнародного розвитку в процесі підготовки відповідних рекомендацій Національному банку України для формування змісту нормативних документів з питань обліку та фінансової звітності (довідка № /04-2002 від 20.03.2002 р.).
Результати дисертаційної роботи застосовуються в навчальному процесі Київського національного економічного університету в розробленні методичного забезпечення та викладанні навчальних дисциплін “Облік у банках”, “Бухгалтерський облік і прийняття рішень у банках” (довідка від 20.05.2002 р.),
а також у процесі підвищення кваліфікації фахівців комерційних банків у Національному центрі підготовки банківських працівників України (довідка № /03-2002 від 25.04.2002 р.).
Апробація результатів дисертації. Результати дослідження пройшли апробацію та дістали позитивної оцінки на 9 наукових конференціях: Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблеми реформування економіки, обліку, контролю та аналізу підприємств” (м. Тернопіль, 20—21 вересня 1999 р.); Міжнародному симпозіумі “Наука и предпринимательство” (м. Трускавець, 14—19 лютого 2000 р.); Третій міжнародній конференції молодих учених-економістів “Экономика третьего тысячелетия” (м. Донецьк, 7—9 квітня 2000 р.); Міжнародній практичній конференції “Проблемы учета, анализа и статистики на рубеже веков” (м. Мінськ, БДЕУ, 20—21 квітня 2000 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Економічна теорія: сучасна парадигма та її еволюція на порозі ХХІ століття” (м. Київ, 1—2 березня 2000 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Татуровские чтения” “Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами” (м. Москва, МДУ ім. М. В. Ломоносова, 26—27 червня 2000 р.); П’ятій міжнародній конференції “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: європейські студії” (м. Ялта—Форос, 13—15 вересня 2000 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (м. Київ, 16—18 жовтня 2000 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Татуровское чтения 2001” — “Реформирование бухгалтерского учета и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами” (м. Москва, МДУ ім. М. В. Ломоносова, 28—29 червня 2001 р.).
Публікації. Основні положення та найважливіші підсумки дисертаційного дослідження опубліковані автором в 41 науковій праці. Загальний обсяг опублікованого матеріалу становить 112,35 друк. арк., і належить особисто здобувачеві, зокрема: монографія, 25 статей у наукових фахових виданнях, підручник, навчальний посібник, навчально-методичний посібник і 12 публікацій в інших виданнях.
Структура і обсяг дисертації визначається метою та завданнями дослідження. Дисертація складається зі вступу, чотирьох розділів, висновків, викладених на 370 сторінках друкованого тексту, включаючи 36 рисунків на 36 сторінках, 9 таблиць на 11 сторінках. Список використаних джерел містить 250 найменувань. Дисертація має 9 додатків.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ
У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет і об’єкти дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.
Розділ 1 “Концептуальні засади функціонування облікової системи в комерційних банках” присвячено науковому обґрунтуванню ролі та значення інтегрованої облікової системи в забезпеченні ефективної діяльності банківських установ за умов ринкових відносин.
У дисертації показано, що банківська система як елемент ринкової інфраструктури виконує важливі функції в процесі поступального розвитку національної економіки курсом ринкових реформ. Завдяки засобам розрахунків банки сприяють активізації динамічних мікропроцесів на рівні господарюючих суб’єктів, яких залучено до банківського бізнесу через відкриття й обслуговування банками їх поточних рахунків. Тому в процесі трансформації вітчизняної економіки особливо гостро постали питання вдосконалення банківської діяльності, визначення пріоритетних напрямів розвитку банківських установ. Ускладнення завдань та розширення сфери впливу вітчизняних банків на економічні процеси як в Україні, так і на міжнародних фінансових ринках обумовили об’єктивну необхідність зміни підходів до формування бухгалтерської інформації нового типу та приведення системи обліку і звітності до міжнародних стандартів. З переходом на оновлену систему обліку активізувалися можливості співпраці вітчизняних банків із зарубіжними банками-кореспондентами та іноземними фінансово-кредитними установами та організаціями. Умовою успішності виконання програми реформування системи бухгалтерського обліку з орієнтацією на вдосконалення загального управлінського процесу слід визнати позитивну мотивацію власників та керівників банків стосовно одержання реальних даних про рівень ризикованості банківської діяльності, стан активів, зобов’язань і капіталу комерційного банку.
У дисертації наголошується, що ефективна діяльність комерційних банків у конкурентному вітчизняному та міжнародному фінансовому середовищі потребує опрацювання значного обсягу інформації для обґрунтування тактичних і стратегічних планів. Дані бухгалтерського, статистичного та оперативного обліку формують інформацію трьох рівнів і визначають зміст “магічного трикутника” банківської політики як системи цілепокладання кожного окремого банку (рис. ).
Рис. 1. Схема системи цілепокладання банків
Інформаційні потоки цих рівнів різняться ступенем деталізації облікових об’єктів, кількістю облікових номенклатур, змістом облікових процедур та складом облікових інструментів.
Взаємозв’язок видів господарського обліку забезпечує активність загального облікового механізму комерційного банку. Первинна інформація під дією конкретних облікових процедур перетворюється в результативну інформацію, котра наповнює змістом відповідну звітність (оперативну, статистичну, бухгалтерську). Загальний обліковий процес у комерційному банку обумовлюється значенням обліку як важливої функції управління. Зважаючи на потреби управління, опрацьовується необхідний методологічний інструментарій, який зокрема обґрунтовує логіку і структуру формування інформації, необхідної та корисної для прийняття виважених управлінських рішень, націлених на зниження ризиковості діяльності, підвищення надійності та ліквідності комерційного банку.
На підставі вивчення, систематизації й узагальнення теоретичних підходів та існуючої практики щодо змісту облікової політики сформульовано основні принципи її побудови у сфері діяльності комерційних банків, а саме:
·
законність — способи ведення бухгалтерського обліку, які використовуються банком, мають відповідати чинному законодавству;
·
достовірність — облікова політика має забезпечити достовірність формування показників, що характеризують результати діяльності комерційного банку;
·
раціональність — відбір способів ведення обліку має здійснюватися на підставі зіставлення результативності отриманої інформації та витрат з опрацювання та застосування цих способів у обліковій політиці;
·
ефективність — обрані способи ведення обліку спрямовуються на підвищення інформованості керівництва в процесі ведення фінансово-господарської діяльності;
·
відносна незмінюваність — зміни до облікової політики вносяться
у виняткових випадках (зміни в чинному законодавстві, реорганізація банку).
Спираючись на визначені принципи формування облікової політики,
у дисертації обґрунтовано раціональні напрями побудови облікового процесу
в комерційному банку, до яких належать:
—
розподіл обов’язків і повноважень у відповідальності за здійснення банківських операцій;
—
документування як спосіб своєчасного, повного та достовірного відображення змісту та результатів за напрямами ведення банківської діяльності;
—
нагромадження та подання інформації стосовно рівня ризикованості операцій з обов’язковим фіксуванням даних про визнані балансові та позабалансові вимоги та зобов’язання, нараховані суми доходів (витрат);
—
контроль якості активів на підставі записів за рахунками резервів, що визначають реальну оцінку цих активів;
—
адекватна система внутрішнього контролю за ймовірними та наявними ризиками під час здійснення конкретної операції;
—
обґрунтування рівня конфіденційності інформації про майбутні операції банку на міжбанківському фінансовому ринку.
Володіючи широким спектром облікової інформації, керівництво банку має можливість обґрунтувати раціональні зміни в стратегії й тактиці ведення банківського бізнесу. Це і визначає стрижневу особливість інформації, сформованої в межах інтегрованої облікової системи комерційного банку, як цінного банківського ресурсу. У роботі наголошується на необхідності підвищення корисності результативної облікової інформації, її змістовної наповнюваності з орієнтацією на мету діяльності кожного банку на конкретний період. Пропонований підхід до трактування інформації як рівноцінного банківського ресурсу сприяє зміщенню акцентів в управлінських рішеннях з формальної оцінки кількісних параметрів на глибоку професійну, якісну та своєчасну діагностику всіх напрямів фінансової діяльності кожного комерційного банку.
У розділі 2 “Трансформація системи бухгалтерського обліку в комерційних банках” обґрунтовано об’єктивну необхідність поглиблення процесів реформування системи бухгалтерського обліку вітчизняних банківських установ на підставі принципів міжнародних стандартів обліку, фінансової звітності та національних положень. Це дало змогу узагальнити комплекс запроваджених методологічних змін, проаналізувати позитивний і негативний досвід, набутий у процесі трансформації, окреслити можливі напрями вдосконалення реформованої системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
У дисертації доведено, що бухгалтерському обліку притаманні риси складної динамічної системи, механізми якої змінюються адекватно змінам умов діяльності банків у ринковому середовищі. Організація системи бухгалтерського обліку підпорядковується загальній меті, визначеній як формування достатньої та релевантної інформації, необхідної для обґрунтування управлінських рішень на кожному етапі здійснення банківських операцій. Цій системі властиві чіткі зв’язки між її структурними підсистемами, які підсилюють інформаційні можливості системи загалом.
У процесі дослідження практичних аспектів функціонування системи бухгалтерського обліку в комерційних банках доведено, що вона складається з трьох підсистем: підсистеми фінансового та управлінського обліку і підсистеми податкових розрахунків, виокремлення яких здійснено винятково на методологічній основі, що не порушує цілісність усієї системи. На підставі інформації, продукованої кожною підсистемою, формується мікроекономічна модель фінансово-господарської діяльності комерційного банку, а система бухгалтерського обліку створює особливий гносеологічний блок, здатний забезпечити необхідною інформацією всіх користувачів (рис. ). Спираючись на загальні методологічні засади обліку, бухгалтерія комерційного банку узагальнює інформаційні потоки кожної підсистеми, унаслідок чого формуються показники звітності — фінансової, управлінської, податкової. Це означає, що ефективність функціонування системи бухгалтерського обліку визначається рівнем корисності результативної облікової інформації для її користувачів.
Суттєву увагу в дисертації приділено питанням технології облікового процесу, який за умов реформування будується за ознаками креативного обліку як підходу, згідно з яким надається перевага сутності над формою. У роботі підкреслюється, що саме креативний метод відображення банківської діяльності було покладено в основу методологічного обґрунтування напрямів реформування бухгалтерського обліку в банківських установах України. Зміст основної концепції реформування полягає в тому, що бухгалтерський облік за умов ринкових відносин проти попередньої практики його ведення за своєю методологією має істотно оновитися завдяки запровадженню принципів міжнародних стандартів обліку і фінансової звітності та національних положень. У процесі реформування було враховано переваги вітчизняної практики організації бухгалтерського обліку, такі як: глибоке розроблення теоретичних питань обліку та контролю; багаторічний досвід застосування плану рахунків та єдиних форм обліку; централізоване забезпечення нормативними документами. Водночас програма реформування охопила такі кардинальні зміни, що їх варто характеризувати як нову ідеологію обліку, сформовану на підставі базових методів міжнародних стандартів підготовки фінансової звітності: нарахування доходів і витрат за звітними періодами; резервів для компенсування можливих збитків від проведення активних банківських операцій; переоцінки матеріальних та нематеріальних активів з урахуванням їх справедливої вартості на дату складання балансу. У результаті проведених досліджень у дисертації обґрунтовано основну мету реформування — створення інформаційної бази, здатної забезпечити реальну оцінку стану і змін власного капіталу, активів і зобов’язань комерційного банку.
Рис. 2. Схема потоків звітної інформації від підсистем
бухгалтерського обліку до користувачів
За результатами теоретичного аналізу проведених методологічних змін обліку в дисертації виведено такі постулати реформування: 1) мета (зміна підходів до формування звітної інформації); 2) засоби (фінансування заходів); 3) стабільність (запровадження облікової політики); 4) ціна (кількісний вираз меж допустимих навантажень на персонал банку); 5) альтернативи (передбачення допустимих альтернативних облікових методик); 6) відповідальність (ідеться про відповідальність за виконання програми реформування); 7) правові гарантії (реформуванню передували Укази Президента України і Постанови Кабінету Міністрів України).
Сукупність зазначених постулатів, тісно взаємозв’язаних, підтверджують обґрунтоване в дисертації положення щодо цілісності системи бухгалтерського обліку, збереженої в процесі реформування облікової системи банківських установ, її зміцнення за рахунок конкретизації інформаційного навантаження кожної з підсистем — фінансового та управлінського обліку і податкових розрахунків (табл. ).
Таблиця 1
Порівняльна характеристика підсистем податкового обліку
Ознака | Підсистеми
фінансовий облік | управлінський облік | податкові розрахунки
Мета обліку | Фінансовий стан банку та результати його діяльності | Діяльність структурних підрозділів | Податки
та своєчасність
їх сплати
Головні користувачі | Менеджери
банку і зовнішні користувачі | Менеджери
різних рівнів | Податкові
органи
Обмеження | Нормативні документи НБУ | Жодних обмежень | Закони
Вимірники | Грошовий | Різні вимірники, коефіцієнти | Грошовий
Об’єкт аналізу | Банк загалом | Структурні підрозділи | Банк загалом
Періодичність звітування | Річний інтервал | Змінні інтервали (відповідно до конкретних
потреб управління) | Квартальний
інтервал, наростаючим підсумком
з початку року
Спрямованість | Ретроспективна оцінка | Прогнозування | Ретроспективна оцінка
Відкритість даних | Звітність прозора | Комерційна
таємниця | Інформація доступна податковим органам
У процесі взаємодії вони розширюють інформаційну базу, продуковану системою бухгалтерського обліку, завдяки чому формується потрібна звітність — фінансова, управлінська, податкова. Це означає, що систему бухгалтерського обліку в банках визначають безпосередньо інформація і її користувачі. Іншими словами, поза користувачами інформації немає дійової облікової системи, а без користувачів-одержувачів інформації обліковий процес втрачає сенс.
У розділі 3 “Методологічний інструментарій фінансового обліку в комерційних банках” визначено головні підходи до формування методологічного інструментарію фінансового обліку для побудови методик обліку конкретних банківських операцій. За результатами аналізу теоретичної бази обліку доведено, що кожен обраний інструмент необхідно орієнтувати на ефективну технологію облікового процесу фінансового обліку з тим, щоб забезпечити повне “входження” первинного обліку в процедуру фінансового обліку, і завдяки цьому — у фінансову звітність.
Оскільки фінансовий облік є засобом обліковування суспільного виробництва як у межах корпоративних утворень, так і в державі загалом, то під час формування системи облікових інструментів у межах кожного комерційного банку слід ураховувати три основні аксіоми: 1) межі облікової процедури фінансового обліку зумовлюються первинним обліком і складом вхідних облікових об’єктів; 2) у систему облікової процедури вводяться тільки ті інструменти, що їх можна враховувати в методології бухгалтерського обліку;
3) розширення складу облікових об’єктів і впровадження нових облікових інструментів супроводжується змінами та доповненнями чинного плану рахунків.
У дисертації досліджено сутнісні характеристики предмета й об’єктів фінансового обліку. Доведено, що предмет фінансового обліку повністю охоплює його процедуру як логічно витриману чітку послідовність виконання облікових дій з відображення інформації в процесі реєстрації, групування фактів господарської діяльності, нагромадження, опрацювання, зберігання та використання отриманих облікових даних для формування фінансової звітності й управлінських узагальнень.
Об’єкти фінансового обліку в роботі розглядаються в статиці та динаміці й охоплюють всю інформацію про економічні відносини, що складаються в процесі ведення банківської діяльності. З огляду на економічний аспект діяльності виокремлено активи комерційного банку за їхнім складом та розміщенням, а з урахуванням юридичного аспекту діяльності класифіковано джерела формування ресурсів, тобто банківські пасиви.
У дисертації розширено перелік об’єктів обліку та обґрунтовано необхідність визнання об’єктами фінансового обліку резервів, сформованих під можливі втрати комерційних банків у процесі здійснення активних операцій. Резерви як об’єкти фінансового обліку забезпечують процедури врахування ймовірності ризиків банківської діяльності та виводять показник власного капіталу комерційного банку на його дійсний рівень.
Дослідження показали, що застосування такого методологічного інструмента як нарахування також вплинуло на розширення номенклатури об’єктів фінансового обліку, що пояснюється об’єктивним характером існування незавершеності процесу, характерним для більшості операцій комерційного банку. Об’єкти фінансового обліку в сукупності характеризують зміст, обсяг і зміни в часі будь-якої інформації щодо ведення банківської діяльності, а виокремлення об’єктів орієнтовано на розв’язання проблем управління активами, пасивами та капіталом комерційного банку (рис. 3).
Рис. 3. Об’єкти фінансового обліку
Проведений у роботі аналіз методологічних принципів бухгалтерського, а отже і фінансового обліку дає підстави стверджувати, що методологія гарантує функціональність документального обліку. Це забезпечує використання облікової інформації в управлінні та контролі. Водночас методології притаманні певні риси невизначеності: спочатку з’являються нові об’єкти обліку, а вже потім формується методологічний інструментарій, на основі якого опрацьовуються конкретні методики обліковування стану та змін цих об’єктів. Критерій опрацювання інструментарію — забезпечення позитивного впливу на загальні якісні характеристики облікової інформації, що використовується в управлінні комерційним банком. У роботі зроблено висновок про суттєве оновлення методології обліку в процесі запровадження в обліковий процес нових інструментів: нарахування, резервів, переоцінювання, утім, це не свідчить про миттєвість опрацювання методик обліку на підставі цих інструментів.
У дисертації вмотивовані можливості та переваги принципу нарахування для опрацювання методики обліку доходів (витрат) комерційного банку. Принцип нарахування та пов’язані з ним принципи відповідності та обережності з огляду на їхній вплив на фінансові результати діяльності повною мірою відповідають ознакам нових облікових інструментів методології фінансового обліку. Їх запровадження, значно розширило сфери впливу аналітичної та інформаційної функцій обліку на загальний процес управління й активізувало механізм вияву контрольної функції.
У роботі доведено, що облік доходів (витрат) за принципом нарахування забезпечує вирівнювання фінансових результатів діяльності комерційного банку за звітними періодами: доходи фіксуються на момент їх заробляння, а не отримання, що має місце за касового методу обліку доходів. Відповідно, витрати визнаються на момент виникнення зобов’язання банку сплатити певну суму коштів. Сутнісна економічна інтерпретація облікового принципу нарахування, наведена в дисертації, забезпечує розуміння того, які доходи та в якому періоді підлягають визнанню та відображенню у фінансовій звітності, як оцінити дійсний обсяг власного капіталу на основі коригувальних проведень за доходами, визнаними безнадійними до отримання. Механізм коригувальних проведень знижує ймовірність перенесення наявних фінансових ризиків на майбутні звітні періоди. В дисертації акцентовано увагу на тому, що ефективність процедури коригування забезпечується на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності контрагентів банку, що дає змогу відстежити сумнівні до отримання нараховані процентні доходи. Це свідчить про прямий зв’язок аналітичної та інформаційної функцій фінансового обліку. Активізація механізму аналітичної функції під час виконання процедури коригувальних проведень сприяє формуванню реальних обсягів доходів ще до моменту визначення результатів фінансово-господарської діяльності комерційного банку за показниками фінансової звітності.
Зважаючи на значущість принципу нарахування в методиці обліку доходів (витрат) комерційного банку, у дисертації запропоновано ввести до понятійного апарату фінансового обліку поняття “незавершена угода за банківськими послугами та операціями”: банківська операція, за змістом якої виконано процедуру нарахування доходів (витрат), переходить у стадію незавершеної з такими можливими етапами реалізації: 1) отримання (сплата) відповідно нарахованих доходів (витрат); 2) визнання нарахованих доходів простроченими; 3) визнання нарахованих доходів сумнівними до отримання; 4) визнання нарахованих доходів безнадійними до отримання; 5) списання безнадійних нарахованих доходів за рахунок сформованих резервів під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами. У роботі доведено наявність прямого зв’язку між принципами нарахування в обліковому процесі та контролем рівня дисциплінарної відповідальності виконавців, причетних до процесу заробляння доходів, чи понесенням витрат за конкретними банківськими операціями.
Визнання нарахованих доходів активом супроводжується внутрішнім контролем якості прийняття рішень за операцією. В такий спосіб керівництво банку отримує можливість в майбутньому оперативно реагувати на події, які призводять до зниження прибутковості банківської операції або до прямих збитків.
Істотну увагу в дисертації приділено дослідженню економічного змісту і механізму застосування методологічного інструменту оцінки активів через формування резервів. По-перше, формування резервів примушує банки якнайточніше визначати реальність ситуації щодо вартості активів; по-друге, підвищує міру відповідальності працівників з огляду на те, що за результатами проведеної операції їм необхідно обґрунтувати власні рішення та дії; по-третє, сприяє своєчасному коригуванню стратегії діяльності банку.
У цьому розділі дисертації представлено результати дослідження облікових процедур оцінки та переоцінки активів, які забезпечують їх відображення у фінансовій звітності за реальною вартістю. Сукупність способів оцінки пропонується розглянути за двома напрямами: перший узагальнює підходи, які враховують ціну придбання активів; другий — ціну, за якою активи можуть бути продані. У дисертації оцінка активів розглядається і як елемент методу бухгалтерського обліку, і як технічний прийом. У роботі доведено, що для комерційних банків найсприйятливішим є спосіб обліку активів за поточною вартістю, який передбачає процедуру коригування вартості щоразу за її зміни на дату складання фінансової звітності. За такого підходу дотримуються норми і правила загального концептуального принципу міжнародних стандартів бухгалтерського обліку — оцінки, який у вітчизняній практиці банківських установ реалізується двояко: 1) як спосіб переоцінки активів; 2) як спосіб формування резервів за зниження ринкової вартості відповідного активу.
Серед інструментів фінансового обліку, що забезпечують дію економічної функції, визначальне місце належить плану рахунків фінансового обліку комерційних банків. У дисертації запропоновано внесення низки змін до плану рахунків та інструкції щодо його застосування.
Зокрема, у процесі вивчення чинних методик обліку резервів установлено, що вони не повною мірою відповідають процедурі оцінки цінних паперів, які обліковуються в портфелі банку на продаж, через пасивність вітчизняного фондового ринку. У роботі обґрунтовано необхідність коригування справедливої вартості цінних паперів обліковувати на рахунку “Результати переоцінки цінних паперів”, що його запропоновано ввести до номенклатури рахунків замість відображення суми коригування на відповідних рахунках резервів під знецінення. Ця пропозиція враховує потребу додержання принципу прозорості фінансової звітності, зокрема його головного правила: цінність звіту про фінансові результати комерційного банку зростає пропорційно обсягу інформації, яку узагальнюють показники звіту.
Облікові дані, одержані на підставі нових методологічних інструментів (нарахування, резервів, переоцінювання), забезпечують розуміння загального процесу діяльності комерційного банку, що підсилюється механізмом інформаційної функції бухгалтерського обліку. Ураховуючи значення цієї функції в процесі прийняття рішень щодо діяльності банку, у дисертації обґрунтовано необхідність визначити її як економічну функцію.
У розділі 4 “Необхідність та основні напрями формування підсистеми управлінського (внутрішньобанківського) обліку в банківській діяльності” доведено потребу функціонування управлінського обліку як підсистеми бухгалтерського обліку, на підставі чого сформульовано пріоритетні напрями її організації та вдосконалення.
Основна мета управлінського обліку в комерційному банку полягає в проведенні експертизи дій управлінського апарату за напрямами здійснення банківських операцій, яка є ефективним засобом оцінки загальної діяльності банка як суб’єкта ринкових відносин. Проведені в дисертації дослідження засвідчили, що система управління банком включає багато сфер і компонентів, притаманних управлінському процесу кожної господарської структури. Утім, специфіка банківської діяльності обумовлює певні особливості в здійсненні таких функцій, як цілепокладання, прогнозування, планування, координація, облік, контроль, аналіз, прийняття рішень, на врахування яких і спрямовані механізми управлінського обліку. Підвалини його організації та ведення утворює система автоматизації банку (САБ), яка функціонує за принципом одноразового введення інформації та багаторазового її використання в процесі управління банком.
У роботі доведено, що в побудові підсистеми управлінського обліку необхідно враховувати особливості економічних процесів у банківському бізнесі, які визначаються складністю ринкових відносин не лише між суб’єктами міжбанківського фінансового ринку, а й між структурними підрозділами кожного комерційного банку. З огляду на це управлінський облік є сукупністю прийомів, способів, методів забезпечення інформацією різних рівнів керування банком, що використовується для аналізу тенденцій та перспектив діяльності банківської установи, установлення міри відповідальності конкретних осіб за наслідками прийнятих ними управлінських рішень. У результаті формуються реальні передумови обґрунтування ефективних управлінських заходів з метою підвищення результатів фінансово-господарської діяльності банку та активізуються контрольні механізми їх виконання. Отже, практична потреба управлінського обліку зумовлена розширенням правових і економічних відносин усередині комерційного банку, що й прискорило процес його виокремлення як підсистеми бухгалтерського обліку.
У дисертації доведено, що процедуру управлінського обліку недоцільно зводити до обліку витрат, хоча вона і базується на врахуванні їх номенклатури та обсягів у собівартості конкретних банківських послуг та операцій. Управлінський облік на відміну від обліку витрат концентрується: 1) на бюджетуванні через складання кошторисів доходів і витрат у розрізі виокремлених центрів обліку, 2) на оперативному виявленні відхилень від кошторисних призначень, 3) на систематичному аналізі результатів діяльності; 4) і найбільш показово,
на опрацюванні варіантів управлінських рішень на основі оцінки власного капіталу
