КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Кірданов Михайло Григорович

УДК 657.471 : 685.34

ОБЛІК ТА АНАЛІЗ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО

(НА ПРИКЛАДІ ПІДПРИЄМСТВ ВЗУТТЄВОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ УКРАЇНИ)

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ 2002

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку в промисловості Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Кужельний Микола Васильович,

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку в промисловості

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

кандидат економічних наук, професор

Ткаченко Надія Марківна,

Український державний університет харчових технологій,

професор кафедри обліку і аудиту

Провідна установа Львівська комерційна академія Укоопспілки,

кафедра аудиту, м. Львів

Захист відбудеться “ 24 ” травня 2002 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 при Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1, аудиторія 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1.

Автореферат розісланий “ 24 ” квітня 2002 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук, професор Поддєрьогін А.М.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Розвиток в Україні ринкової економіки супроводжується набуттям підприємствами господарської самостійності і водночас виникненням жорсткої конкурентної боротьби між ними. Виживання підприємства в такому економічному середовищі вимагає створення ефективної системи управління. Ефективність управління значною мірою визначається змістом та якістю інформації про діяльність підприємства, яку надають бухгалтерський облік і економічний аналіз, зокрема, їх найважливіші підсистеми – облік і аналіз витрат. Тому передумовою створення на підприємстві адекватної ринковим умовам системи управління є організація обліку і аналізу витрат на методологічних засадах, що забезпечать формування інформації, яка є корисною для менеджерів підприємства.

Облік витрат має формувати інформацію для обчислення собівартості продукції (робіт, послуг), прогнозування майбутнього рівня витрат, прийняття поточних управлінських рішень. Аналіз витрат має забезпечити оцінку варіантів поточних управлінських рішень і вибір найоптимальнішого з них.

Реформа бухгалтерського обліку в Україні, залишивши за державою регулювання правил і процедур обробки інформації та складання фінансової звітності тільки для зовнішніх користувачів, надала підприємствам змогу самостійно встановлювати межі та форми ведення обліку для внутрішніх потреб. Отже, менеджери підприємства одержали можливість організувати облік і аналіз витрат для внутрішньоуправлінських цілей з використанням методів, які забезпечують одержання інформації, адекватної потребам управління підприємством в ринковій економіці.

Одним з таких методів є поділ витрат на змінні та постійні. Інформація про змінні та постійні витрати є ключовою при виборі оптимальних варіантів управлінських рішень. Тому доцільною є така методологія обліку витрат, яка забезпечує формування інформації про змінні та постійні витрати в системному порядку, на рахунках бухгалтерського обліку.

Розгляду теоретичних засад обліку і аналізу змінних та постійних витрат приділено багато уваги в працях вітчизняних та зарубіжних економістів. Зокрема, це роботи Карпової Т.П., Стукова С.О., Шеремета О.Д., Голова С.Ф., Ніколаєвої С.О., Вахрушиної М.О., Палія В.Ф., Пушкаря М.С., Сопка В.В., Чумаченка М.Г. та інших.

Але вивчення фахових джерел показало, що проблема практичного впровадження методології обліку і аналізу витрат з урахуванням їх поділу на змінні та постійні на прикладі конкретної галузі досліджена недостатньо. У зв’язку з цим виникає необхідність осмислити підходи до методології обліку і аналізу витрат в умовах розвитку ринкових відносин, обґрунтувати потребу у формуванні в обліку інформації про змінні і постійні витрати, розробити методику обліку цих витрат на прикладі підприємств взуттєвої промисловості. Цими обставинами і визначається актуальність теми, її теоретичне та практичне значення.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку в промисловості Київського національного економічного університету за темою “Організація і методологія обліку, аналізу і контролю в галузях народного господарства”, державний реєстраційний номер 01998U000785. В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з методологією обліку та аналізу витрат у взуттєвій промисловості, а саме: групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції; облік витрат виробництва з поділом на змінну та постійну складову на рахунках бухгалтерського обліку; калькулювання виробничої і повної собівартості та собівартості по змінних витратах; аналіз витрат на виробництво з метою поліпшення управління.

Мета і задачі дослідження. Метою дослідження є критична оцінка існуючих теоретичних положень витрат на виробництво і собівартості продукції та розробка нових підходів до побудови методики обліку витрат на виробництво у реформованій системі бухгалтерського обліку і методики аналізу витрат.

Для досягнення мети поставлені такі завдання:

- уточнити сутність та визначити різницю в змісті понять “витрати на виробництво” і “собівартість продукції” в економічній теорії і бухгалтерському обліку;

- оцінити існуючу і запропонувати більш раціональну класифікацію витрат;

- обґрунтувати доцільність змін у групуванні витрат за економічними елементами, запропонованому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку “Витрати”;

- визначити більш досконалий перелік калькуляційних статей витрат виробничої та повної собівартості у взуттєвій промисловості;

- розробити методику обліку витрат на виробництво для взуттєвих підприємств, яка дозволяє формувати інформацію про витрати, придатну як для цілей складання фінансової звітності, так і для поточного управління;

- удосконалити методику аналізу витрат на виробництво для оцінки діяльності підприємств.

Об’єктом дослідження є витрати на виробництво.

Предметом дослідження є методологія і практика обліку і аналізу витрат на виробництво в умовах приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність із міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

Методи дослідження. Методика дослідження базується на поєднанні діалектичного та історичного методів пізнання економічних процесів, використанні прийомів емпіричного дослідження – спостереження, порівняння, вимірювання, прийомів теоретичного дослідження – абстрагування, аналізу, синтезу, дедукції, індукції.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна одержаних результатів полягає в наступному:

- уточнено сутність та визначено різницю в змісті понять “витрати на виробництво”, “собівартість продукції” в економічній теорії і бухгалтерському обліку;

- обґрунтовано доцільність класифікації витрат на виробництво за напрямами обліку витрат та ознаками класифікації витрат по кожному напряму;

- обґрунтовано необхідність розукрупнення елементів витрат “Інші операційні витрати” та “Інші затрати” з відображенням їх в системі рахунків бухгалтерського обліку;

- доведено доцільність обчислення для внутрішніх потреб управління повної собівартості продукції і собівартості по змінних операційних витратах;

- визначено перелік калькуляційних статей витрат у взуттєвій промисловості для обчислення виробничої і повної собівартості з поділом калькуляційних статей на статті змінних та постійних витрат;

- обґрунтовано доцільність відображення змінних та постійних витрат на рахунках бухгалтерського обліку, розроблено методику розподілу непрямих операційних витрат на змінну та постійну складову, удосконалено методику аналізу витрат на виробництво для оцінки варіантів управлінських рішень на підприємствах взуттєвої промисловості.

Практичне значення одержаних результатів. Прикладне значення окремих положень роботи підтверджується впровадженням їх у практику діяльності ВАТ “Троянда” (довідка № 198 від 22.08.2001 р.); АТВТ “Славутич” (довідка № 177 від 20.08.2001 р.). Деякі методичні положення дисертаційної роботи використані при розробці навчальних завдань з дисциплін “Бухгалтерський облік” і “Управлінський облік”, що викладаються у Київському національному економічному університеті (довідка від 28.08.2001 р.). Теоретичні та практичні положення дослідження в основному спрямовані на удосконалення організації, методології та методики обліку і аналізу витрат.

Апробація результатів дисертації. Основні положення, теоретичні та методичні розробки, висновки та пропозиції дисертаційної роботи доповідалися на науково-практичній конференції “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (м. Київ, КНЕУ, 16-18.10.2000 р.), а також на науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (м. Житомир, ЖІТІ, 23-24.11.2000 р.).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 7 наукових робіт загальним обсягом 1,7 д. а., з них 5 – у фахових виданнях загальним обсягом 1,45 д. а., 2 – тези конференцій загальним обсягом 0,25 д. а.

Структура, зміст та обсяги дисертаційної роботи. Робота складається зі вступу, трьох розділів, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг роботи – 196 сторінок друкованого тексту, у тому числі 31 таблиця на 38 сторінках, 20 рисунків на 20 сторінках, 3 додатки на 7 сторінках. Список використаних джерел налічує 127 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовано актуальність дисертаційного дослідження, визначено мету і завдання, наукову новизну і практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 “Економічна сутність витрат на виробництво” розглянуто економічну сутність витрат на виробництво, співставлення понять “витрати на виробництво”, “собівартість продукції” в економічній теорії і бухгалтерському обліку, досліджено проблему класифікації витрат, критично оцінено поелементне групування операційних витрат підприємства, наведене в П(С)БО 16 “Витрати”, запропоновано номенклатуру калькуляційних статей виробничої і повної собівартості продукції.

В економічній теорії витрати підприємства розглядаються як сукупність витрат засобів виробництва та необхідної праці робочої сили. Оскільки відшкодування засобів виробництва і робочої сили є необхідною умовою відтворення процесу виробництва, то в економічній теорії витрати підприємства визначаються як “витрати виробництва”. Витрати на виробництво, що набувають грошової форми в процесі реалізації продукції, становлять її собівартість і, таким чином, економічна собівартість продукції дорівнює витратам на виробництво цієї продукції.

Оскільки інформація про процес відтворення відображається в бухгалтерському обліку, то теоретично собівартість продукції має дорівнювати економічній собівартості. Проте в господарській практиці не всі витрати, які були понесені підприємством і які повинні бути складовими економічної собівартості, включаються у собівартість, обчислювану у бухгалтерському обліку. Частина понесених підприємством витрат списується на зменшення прибутку звітного періоду.

Таке незбігання пояснюється різними задачами, які ставлять перед собою економічна теорія і бухгалтерський облік. Завданням економічної теорії є дослідження принципів роботи господарського механізму, а її об’єктом є економічні відносини на мікро- і макро- рівнях. Завданням бухгалтерського обліку є надання інформації про господарську діяльність різним групам користувачів для прийняття управлінських рішень. Засади формування інформації, яку надає бухгалтерський облік, визначаються цілями та інтересами груп користувачів.

В умовах централізованої економіки основним користувачем бухгалтерської інформації була держава, яка жорстко регламентувала склад витрат, що відносяться на собівартість продукції. До облікової собівартості не включалися такі витрати на виробництво, як витрати на утримання об’єктів соціального призначення, амортизація їх основних засобів, витрати на сплату відсотків за простроченими позиками. Витрати, які включалися до облікової собівартості, вважалися в бухгалтерському обліку витратами на виробництво. Таким чином, зміст понять “витрати на виробництво” і “собівартість продукції” у бухгалтерському обліку в плановій економіці були вужчими , ніж в економічній теорії, але в основі бухгалтерського підходу до визначення сутності цих понять лежали критерії економічної теорії.

Реформування методології бухгалтерського обліку в Україні із застосуванням міжнародних стандартів створило ситуацію, за якої поняття “витрати на виробництво” і “собівартість продукції” в бухгалтерському обліку і економічній теорії не збігаються не тільки за своїм складом, але й різняться за своєю сутністю.

Згідно з П(С)БО 16 “Витрати”, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства. Таке трактування поняття “витрати” в обліку робить його ширшим за поняття ”витрати на виробництво” в економічній теорії. Економічним витратам на виробництво відповідає сума операційних витрат і фінансових витрат, пов’язаних із залученням короткострокового позикового капіталу. До собівартості виготовленої продукції, відповідно до П(С)БО 16 “Витрати”, відносяться тільки виробничі витрати. Отже, поняття облікової собівартості вужче за поняття економічної собівартості.

Співставлення понять “витрати на виробництво” і “собівартість продукції” в економічній теорії та бухгалтерському обліку наведено на рис.1.

Економічні витрати на виробництво |

= | Економічна собівартість продукції

Бухгалтерський облік

Операційні витрати |

+ |

Фінансові витрати

Виробничі | Адміністративні | Збутові | Інші

Бухгалтерська собівартість продукції |

Фінансовий результат періоду

Прямі виробничі витрати | Загальновиробничі витрати

Рис.1. Співставлення понять “витрати на виробництво” і “собівартість продукції”

В діючих нормативних документах з обліку витрат термін “витрати на виробництво” не використовується. Але відмовлятися від цього поняття не слід, оскільки, по-перше, в економічній теорії це поняття існує і необхідно розуміти його зв’язок з обліковими витратами; по-друге, витрати на виробництво - об’єктивна економічна категорія.

Важливішою передумовою організації, методології і методики обліку витрат є їх класифікація. У вітчизняній економічній літературі розглядалися групування витрат на виробництво за різними ознаками, але в умовах планової економіки на практиці використовувалися тільки ті, що були безпосередньо пов’язані з організацією калькулювання собівартості продукції.

В літературі із зарубіжного управлінського обліку розглядаються три напрями обліку витрат, в рамках яких класифікуються витрати:

1.

2.

3.

У цьому зв’язку раціональним є поєднання напрямів обліку витрат із зазначенням чітких ознак, за якими витрати класифікуються в межах кожного напряму (табл.1).

Для узагальненого аналізу витрат та обчислення собівартості, витрати підприємства групуються за економічними елементами та калькуляційними статтями.

Елемент “Інші операційні витрати”, що об’єднує такі види витрат, як вартість робіт (послуг) сторонніх організацій, суми податків та зборів, суми фінансових санкцій, витрати на відрядження та елемент “Інші затрати”, що об’єднує фінансові витрати, інші витрати звичайної діяльності та надзвичайні витрати є надто узагальненими і потребують розукрупнення. Доцільним є таке групування елементів витрат:

Елементи операційних витрат:

-

-

-

-

-

-

-

Елементи неопераційних витрат:

-

-

-

Запропоновані нові елементи операційних та неопераційних витрат слід відображати на відповідних субрахунках рахунків 84 та 85.

Групування витрат за калькуляційними статтями у сучасній системі бухгалтерського обліку нормативно не регламентується, що дозволяє підприємству розробити таку їх номенклатуру, яка забезпечить одержання інформації, необхідної як для калькулювання собівартості, так і для аналізу поведінки витрат при прийнятті управлінських рішень.

Для визначення виробничої собівартості продукції згідно з П(С)БО 16 “Витрати”, за статтями калькуляції групуються виробничі витрати підприємства; для обчислення повної собівартості в управлінському обліку до статей виробничої собівартості додаються статті невиробничих витрат, які формують економічну собівартість: адміністративні витрати, витрати на збут, фінансові витрати, пов’язані із залученням короткострокового позикового капіталу.

З метою одержання інформації для аналізу управлінських рішень, статті виробничих і невиробничих витрат необхідно поділити на змінну і постійну складову (табл.2).

Таблиця 1

Класифікація витрат за напрямами обліку та ознаками

Напрями обліку витрат | Ознаки класифікації | Поділ витрат

1. Для визначення собівартості продукції (робіт, послуг) |

1.По зв’язку з фінансовим результатом звітного періоду

2.По зв’язку з собівартістю продукції (робіт, послуг)

3.За способом віднесення на собівартість

4.За економічними елементами

5.За статтями собівартості

6.За роллю в процесі виробництва

7.По відношенню до технологічного процесу |

Вхідні, минулі

Витрати на продукт, періодичні витрати

Прямі, непрямі

Економічні елементи витрат

Калькуляційні статті

Виробничі, невиробничі

Основні, накладні

2. Для здійснення контролю та регулювання | 1.За місцем виникнення витрат

2.По взаємозв’язку з діями управлінців

3.За доцільністю витрачання

4.За відповідністю нормам

5.За можливістю охоплення планом | Витрати цеху, дільниці, служби тощо

Регульовані, нерегульовані

Ефективні, неефективні

В межах норм, відхилення від норм

Плановані, неплановані

3. Для прийняття управлінських рішень | 1.По відношенню до обсягів виробництва

2.За впливом на прийняття рішення

3.В залежності від альтернативних рішень

4.По зв’язку з додатковим випуском продукції

5.За періодичністю виникнення | Змінні, постійні

Витрати, що враховуються та не враховуються при прийнятті рішень

Вмінені (можливі), обов’язкові

Інкрементні, маржинальні

Поточні, одноразові

Таблиця 2

Калькуляційні статті повної собівартості

з поділом на змінну та постійну складову

Вид витрат | Калькуляційні статті

Прямі виробничі витрати

Змінна частина

Прямі матеріальні витрати

Прямі витрати на оплату праці

Інші прямі витрати

Постійна частина

Інші прямі витрати |

Основні матеріали

Зворотні відходи (-)

Допоміжні матеріали

Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби

Основна заробітна плата

Додаткова заробітна плата

Відрахування на соціальне страхування

Змінна складова статті:

Інші прямі виробничі витрати

Постійна складова статті:

Інші прямі виробничі витрати

Загальновиробничі витрати

Змінна частина

Постійна частина |

Змінна складова статей:

Витрати на утримання та експлуатацію устаткування

Витрати на управління виробництвом та обслуговування виробничого процесу

Постійна складова статей:

Витрати на утримання та експлуатацію устаткування

Витрати на управління виробництвом та обслуговування виробничого процесу

Виробнича собівартість продукції

Невиробничі витрати

Змінна частина

Постійна частина |

Змінна складова статей:

Адміністративні витрати

Витрати на збут

Постійна складова статей:

Адміністративні витрати

Витрати на збут

Фінансові витрати

Повна собівартість

У розділі 2 “Облік витрат і калькулювання собівартості у реформованій системі бухгалтерського обліку” представлено методологічні аспекти побудови інтегрованої системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції у взуттєвій промисловості, в рамках якої формується інформація і для цілей обчислення собівартості продукції, і для аналізу поточних управлінських рішень. В цій системі поєднується облік витрат за статтями калькуляції з поділом статей витрат на змінну і постійну складові.

Визначення змінності та постійності витрат проводиться або за допомогою математичних методів: вищої-нижчої точок, візуального пристосування, методу найменших квадратів, або шляхом аналізу поведінки досліджуваних витрат за тривалий проміжок часу на основі даних обліку.

Статті прямих виробничих витрат в переважній більшості є змінними; постійні прямі виробничі витрати містяться в статті “Інші прямі виробничі витрати”: знос спеціальних пристосувань та нематеріальних активів, орендна плата. При поділі прямих виробничих витрат на змінні і постійні необхідно дотримуватися критерію економічної доцільності – витрати на розподіл не повинні перевищувати корисний результат поділу. Тому якщо питома вага постійних прямих виробничих витрат незначна, то їх можна не виділяти в окрему статтю і при аналізі вважати змінними.

Для обліку загальновиробничих витрат за місцями виникнення, до рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” доцільно відкрити два субрахунки:

-

-

Витрати, що обліковуватимуться на цих субрахунках, складуть калькуляційні статті загальновиробничих витрат.

Для накопичення інформації про змінну і постійну складову загальновиробничих витрат в системі бухгалтерських рахунків до субрахунків 911 і 912 потрібно відкрити субрахунки другого порядку, облік на яких має вестися в розрізі видів загальновиробничих витрат:

-

-

Віднесення загальновиробничих витрат на субрахунки “Змінні витрати” і “Постійні витрати” можливе лише після їх накопичення на рахунках 911 і 912 і наступного поділу видів витрат на змінну/постійну складову за допомогою обраного методу (в роботі такий поділ проведено за допомогою методу вищої-нижчої точки).

При виборі методів розподілу загальновиробничих витрат на артикули (моделі) взуття слід брати до уваги трудомісткість та економічну доцільність методу розподілу. Неефективно йти шляхом пошуку ідеальних, єдиноприйнятних способів розподілу. Виходячи з особливостей технологічного процесу, рівня організації виробництва на взуттєвих підприємствах можуть застосовуватися різні бази розподілу загальновиробничих витрат:

-

-

Методика розподілу загальновиробничих витрат, викладена у П(С)БО 16 “Витрати”, потребує доопрацювання щодо надання можливості розподіляти змінні і постійні загальновиробничі витрати, виходячи з фактичної величини бази розподілу.

Облік адміністративних витрат і витрат на збут в системному бухгалтерському обліку має вестися в розрізі статей, для кожної з яких доцільно відкрити окремий субрахунок рахунків адміністративних витрат і витрат на збут.

В системному бухгалтерському обліку адміністративні витрати і витрати на збут до собівартості готової продукції не включаються, але в управлінському обліку вони формують повну собівартість продукції і можуть розподілятися між артикулами (моделями) взуття пропорційно їх виробничій собівартості. За наявності безпосереднього зв’язку між артикулами (моделями) взуття та певними видами витрат на збут, такі види витрат на збут можуть включатися у собівартість виробу прямим способом. Для прийняття управлінських рішень статті адміністративних витрат і витрат на збут мають бути поділені на змінну і постійну складові, інформація про які накопичуватиметься на субрахунках другого порядку “Змінні витрати” і ”Постійні витрати”, відкритих до субрахунків адміністративних витрат і витрат на збут.

Інші операційні витрати недоцільно включати до повної собівартості продукції і враховувати при аналізі короткострокових управлінських рішень, оскільки ці витрати не є необхідними для забезпечення процесу простого відтворення.

Фінансові витрати, що у фінансовому обліку розглядаються як витрати періоду і не включаються до собівартості готової продукції, в управлінському обліку, в частині, що пов’язана із залученням короткострокового позикового капіталу, мають входити до повної собівартості взуття, тому що є витратами, які здійснюються для забезпечення процесу простого відтворення. На об’єкти калькулювання фінансові витрати доцільно розподіляти пропорційно виробничій собівартості продукції. Для прийняття управлінських рішень фінансові витрати є постійними.

В інтегрованій системі обліку витрат і калькулювання собівартості продукції зведений облік витрат узагальнює всі витрати, які складають виробничу і повну собівартість артикулу (моделі) взуття з поділом витрат на змінні та постійні.

На основі даних зведеного обліку витрат складаються калькуляції виробничої, повної собівартості і калькуляції собівартості артикулу (моделі) взуття по змінних витратах, а також маржинальні звіти по продукції та маржинальний звіт по підприємству, мета яких – визначення маржинального доходу, який забезпечує кожен вид продукції і який створений на підприємстві відповідно.

У розділі 3 “Аналіз витрат на виробництво” опрацьовано методику маржинального аналізу витрат на виробництво стосовно підприємств взуттєвої промисловості.

Основними задачами маржинального аналізу є:

визначення беззбиткового обсягу продажу;

визначення обсягу продажу, що забезпечує одержання заданої величини прибутку;

визначення впливу змін обсягу продажу, рівня витрат, ціни продажу на прибуток підприємства;

визначення оптимальної структури продажу;

оцінка ефективності прийняття додаткового замовлення;

оцінка рішення про власне виробництво або закупівлю;

оцінка рішення щодо скорочення (розширення) сегменту діяльності.

Задачі маржинального аналізу можна об’єднати у дві групи, які складатимуть два напрями маржинального аналізу:

1. Аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і прибутку.

2. Аналіз варіантів поточних управлінських рішень.

Об’єктами маржинального аналізу в рамках аналізу взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і прибутку є:

точка беззбитковості;

величина прибутку при різних значеннях обсягу продажу, рівня витрат, ціни продажу;

критичний рівень постійних витрат при заданому рівні маржинального доходу;

критична ціна реалізації при заданому обсязі продажу, рівні змінних та постійних витрат.

В аналізі варіантів поточних управлінських рішень основним об’єктом аналізу є величина маржинального доходу при різних варіантах рішень.

Маржинальний аналіз складається з таких основних етапів:

1. Збирання та обробка інформації, потрібної для проведення аналізу.

2. Визначення величини змінної та постійної складової витрат на виробництво.

3. Розрахунок необхідних показників.

4. Порівняння обчислених показників при різних варіантах рішень.

Джерелами інформації для проведення маржинального аналізу є:

дані оперативного обліку, статистичних досліджень, синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку виробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат, фінансових витрат;

дані кошторисів та планових розрахунків адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат, фінансових витрат;

звітні та планові калькуляції виробничої та повної собівартості продукції з поділом статей на змінні та постійні;

маржинальні звіти по продукції;

фактичні та планові дані про обсяг виробництва та продажу продукції підприємства.

Елементами аналізу “витрати -обсяг-прибуток” є аналіз беззбитковості і аналіз чутливості прибутку до зміни витрат, ціни та обсягу реалізації.

Аналіз беззбитковості може здійснюватися двома способами:

аналітичним - за допомогою рівняння та формул, що з нього можуть бути виведені;

графічним способом.

Оптимальнішим способом аналізу є використання формул.

Аналіз чутливості прибутку дає змогу розрахувати величину майбутнього прибутку при зміні величини витрат, ціни та (або) обсягів продажу. Вплив цих трьох факторів на прибуток оцінюється такими способами:

порівнянням маржинальних звітів;

за допомогою диференційного аналізу;

порівнянням значень маржинального доходу.

Всі три способи є рівноцінними, але наочнішим і зрозумілішим є спосіб порівняння маржинальних звітів.

Аналіз взаємозв’язку “витрати-обсяг-прибуток” в разі багатономенклатурного виробництва ґрунтується на визначенні питомої ваги кожного артикулу взуття у загальному обсязі продажу і обчисленні середньозваженого маржинального доходу або за допомогою рівняння без розрахунку середньозваженого маржинального доходу, що є ефективнішим прийомом.

Аналіз варіантів короткострокових управлінських рішень ґрунтується на інформації про диференційні витрати та доходи – тобто витрати і доходи, величина яких змінюється внаслідок прийняття того чи іншого рішення. Певної сукупності диференційних витрат (доходів) не існує, диференційність витрат (доходів) залежить від суті рішення.

За допомогою аналізу диференційних витрат (доходів) приймаються типові короткострокові управлінські рішення щодо:

-

Прийняття додаткового замовлення доцільне в тому разі, якщо очікуваний додатковий дохід перевищить очікувані додаткові витрати.

-

Рішення щодо реорганізації сегменту ґрунтується на даних про змінні і постійні витрати сегмента, а не на інформації про повні витрати сегмента.

-

Прийняття такого роду рішення ґрунтується на порівнянні собівартості вироблюваної продукції за змінними виробничими витратами із ціною постачальника на аналогічну продукцію. Додатково слід оцінити вигоди від виробництва іншого продукту на виробничих потужностях, які можуть звільнитися.

Впровадження маржинального аналізу спрямовує аналіз витрат на оцінку майбутніх управлінських рішень, що гарантує вироблення ефективної тактики ведення бізнесу.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення та практичне вирішення проблеми обліку і аналізу витрат на виробництво. Проблема полягає в розробці і впровадженні методики обліку і аналізу витрат на виробництво, яка забезпечує одержання інформації, необхідної і для складання фінансової звітності, і для оцінки варіантів поточних управлінських рішень.

Проведене дослідження обліку і аналізу витрат на виробництво на прикладі підприємств взуттєвої промисловості дозволяє зробити такі висновки:

1. Зміст понять “витрати на виробництво”, “собівартість продукції” в економічній теорії і бухгалтерському обліку не збігаються через застосування в бухгалтерському обліку специфічних принципів формування облікової інформації для задоволення інтересів користувачів інформації.

2. Поняття “витрати на виробництво” є об’єктивною економічною категорією, тому бухгалтерський облік не може її ігнорувати. В нинішній системі обліку витрат економічні витрати на виробництво виступають у формі операційних та фінансових витрат, пов’язаних із залученням короткострокового капіталу.

3. Для організації ефективного управління витратами в умовах ринкової економіки раціональним є поєднання класифікації витрат за напрямами їх обліку, - для оцінки собівартості продукції, для контролю та регулювання, для прийняття управлінських рішень, - з класифікацією витрат в межах кожного напряму за ознаками.

4. Для цілей економічного аналізу доцільно розукрупнити елементи “Інші операційні витрати” і “Інші затрати”. Для відображення нових елементів операційних витрат слід використовувати субрахунки рахунку 84 “Інші операційні витрати”; для відображення нових елементів фінансових, інших звичайних та надзвичайних витрат слід використовувати субрахунки рахунку 85 “Інші затрати”, який доцільно перейменувати на “Інші витрати”.

5. Номенклатура калькуляційних статей витрат має включати не тільки виробничі, але й невиробничі операційні витрати і фінансові витрати, пов’язані із залученням короткострокового капіталу, з поділом калькуляційних статей на змінну та постійну складову. Це дасть змогу обчислювати виробничу собівартість продукції відповідно до Положення (стандарту) “Витрати”, повну собівартість продукції для визначення рівня цін, собівартість продукції за змінними витратами для проведення маржинального аналізу.

6. Методологія обліку витрат має забезпечити формування інформації про змінну та постійну складову операційних витрат у системному бухгалтерському обліку – на субрахунках відповідних рахунків витрат. Поділ витрат на змінні та постійні проводиться або за допомогою математичних методів, або за допомогою аналізу поведінки витрат за тривалий період за даними бухгалтерських рахунків.

7. При розподілі загальновиробничих витрат на об’єкти калькулювання слід брати до уваги трудомісткість методу розподілу. Тому на різних підприємствах, виходячи з технологічних, виробничих, організаційних особливостей їх діяльності, можуть застосовуватися різні методи розподілу однотипних витрат. Недоцільно обмежувати методику розподілу загальновиробничих витрат одним варіантом, як це зроблено в Положенні (стандарті) “Витрати”.

8. Для цілей обчислення повної собівартості продукції адміністративні витрати, витрати на збут, фінансові витрати, пов’язані із залученням короткострокового капіталу, мають бути віднесені на об’єкт калькулювання позасистемно, у внутрішньовиробничому обліку.

9. Зведений облік витрат має забезпечити калькулювання виробничої та повної собівартості продукції з поділом калькуляційних статей на змінні та постійні, а також калькулювання собівартості по змінних операційних витратах. Система обліку витрат, придатна як для цілей фінансового обліку – обчислення виробничої собівартості, так і для цілей внутрішньовиробничого обліку – обчислення повної собівартості та собівартості по змінних витратах, може бути названа інтегрованою системою обліку витрат.

10. Аналіз витрат на виробництво на основі їх поділу на змінні та постійні (маржинальний аналіз) є важливою складовою процесу управління підприємством в ринковій економіці. Він надає можливість визначати величину прибутку підприємства при змінах рівня витрат на виробництво, обсягу та ціни продажу, оцінювати варіанти короткострокових управлінських рішень і обирати той, який забезпечить найбільшу прибутковість. Отже, маржинальний аналіз витрат є способом прогнозування наслідків короткострокових управлінських рішень і тому він має бути впроваджений в практику роботи підприємств.

СПИСОК ПРАЦЬ, ОПУБЛІКОВАНИХ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У фахових виданнях:

1. Кірданов М.Г. Напрямки реформування управлінського обліку в Україні // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. – № 8. – Житомир, 1998. - С. 96-11. – 0,4 д.а.

2. Кірданов М.Г. Формування в бухгалтерському обліку інформації про поточні затрати підприємства // Науковий вісник Національного аграрного університету. – Вип. 23. – К., 2000. - С. 255-259. – 0,35 д.а.

3. Кірданов М.Г. Калькулювання собівартості продукції у реформованій системі бухгалтерського обліку // Вестник Харьковского государственного политехнического университета. – Вип. 128. – Харків: ХДПУ, 2000. – С. 322-325. – 0,2 д.а.

4. Кірданов М.Г. Відображення поділу витрат діяльності на змінну та постійну складову в системному бухгалтерському обліку: мета і методика // Вестник Национального технического университета “Харьковский политехнический институт”. – Вип. 24. – Харків: НТУ “ХПІ”, 2001. – С. 205-208. – 0,2 д.а.

5. Кірданов М.Г. Аналітичний аспект управлінського обліку. Проблеми формування ринкової економіки: Міжвід. наук. збірник. – Вип. 9. – К.: КНЕУ, 2001. – С. 415-420. – 0,3 д.а.

В інших виданнях:

6. Кірданов М.Г. Реформування обліку витрат як передумови створення управлінського обліку // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні”. – КНЕУ. – Київ, жовтень, 2000. – С. 45-46. – 0.1 д.а.

7. Кірданов М.Г. Поділ витрат на змінні та постійні: практичний аспект // Матеріали міжнародної наукової конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік”. – ЖІТІ. – Житомир, листопад, 2000. – Ч.2. – С. 91-92. – 0.15 д.а.

АНОТАЦІЯ

Кірданов М.Г. Облік та аналіз витрат на виробництво (на прикладі підприємств взуттєвої промисловості України). – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04. – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Київський національний економічний університет, Київ, 2002.

Обгрунтовано нові підходи до вирішення питання організації обліку та аналізу витрат діяльності відповідно до сучасних потреб управління на прикладі взуттєвих підприємств.

Досліджено сутність і співставлено поняття “витрати” і “собівартість” в економічній теорії і бухгалтерському обліку, запропоновано схему класифікації витрат за ознаками в рамках напрямів обліку витрат, уточнено склад елементів витрат, розроблено номенклатуру калькуляційних статей витрат для цілей фінансового і управлінського обліку.

Обґрунтовано методику обліку витрат, яка забезпечує формування інформації, необхідної як для обчислення собівартості відповідно до вимог П(С)БО 16 “Витрати”, так і для обчислення повної собівартості і собівартості за змінними витратами для управлінських цілей.

На прикладі взуттєвих підприємств опрацьовано методику аналізу змінних і постійних витрат при прийнятті поточних управлінських рішень.

Ключові слова: витрати, собівартість, елемент витрат, стаття витрат, змінні витрати, постійні витрати, маржинальний аналіз, управлінське рішення.

АННОТАЦИЯ

Кирданов М.Г. Учет и анализ затрат на производство (на примере предприятий обувной промышленности Украины). – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04. – Бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Киевский национальный экономический университет, Киев, 2002.

Диссертация посвящена разработке методики учета затрат, обеспечивающей формирование информации как для калькулирования себестоимости продукции в соответствии с принципами финансового учета, так и для анализа и оценки краткосрочных управленческих решений, и отработке методики анализа переменных и постоянных затрат при принятии управленческих решений на примере обувных предприятий.

В работе исследованы сущность и соотношение понятий “затраты” и “себестоимость” в экономической теории и бухгалтерском учете. Установлено, что причиной несовпадения сущности и границ понятий “затраты” и “себестоимость” в экономической теории и бухгалтерском учете является различие в задачах, которые решаются этими двумя дисциплинами.

Анализируются существующие в отечественном учете затрат и зарубежном управленческом учете схемы классификации затрат и предлагается использовать в отечественной практике классификацию затрат по различным признакам в рамках направлений (целей) учета затрат.

Исследуется приведенная национальным Положением (стандартом) бухгалтерского учета “Расходы” группировка затрат по экономическим элементам и предлагается разукрупнить элементы затрат “Прочие операционные расходы” и “Прочие затраты” и выделить для учета новых элементов затрат субсчета соответствующих счетов.

Отмечается, что отказ от нормативного регулирования номенклатуры калькуляционных статей затрат предоставляет предприятиям возможность разработать такой их перечень, который позволит накапливать информацию и для исчисления себестоимости в соответствии с требованиями П(С)БО “Расходы”, и для исчисления полной себестоимости и себестоимости по переменным затратам для управленческих целей. В связи с этим предложена для предприятий обувной промышленности номенклатура калькуляционных статей производственной и полной себестоимости с разбивкой статей затрат на переменную и постоянную составляющие.

Разработана методика интегрированной системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, в которой учет затрат в разрезе калькуляционных статей сочетается с делением статей на переменную и постоянную составляющие.

Исследованы способы определения поведения затрат и отработана методика определения переменой и постоянной составляющей видов общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов по сбыту с помощью метода высшей-низшей точки.

Предложено разделить общепроизводственные расходы на две статьи, учет которых вести на субсчетах 911 “Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования” и 912 “Расходы по управлению производством и обслуживанию производственного процесса”, с разбивкой этих субсчетов на субсчета второго порядка для накопления информации о переменных и постоянных видах общепроизводственных расходов.

Исследуется проблема выбора методов распределения общепроизводственных расходов на объекты калькулирования и обосновывается целесообразность использования различных баз распределения этих расходов исходя из особенностей технологического процесса и организации бухгалтерского учета. Предлагается предусмотреть в П(С)БО 16 “Расходы” возможность распределения и переменных и постоянных расходов исходя из фактической величины базы распределения.

Учет административных расходов и расходов по сбыту предложено вести в разрезе статей, для которых выделить отдельные субсчета. В управленческом учете административные расходы и расходы по сбыту включаются в полную себестоимость артикула (модели) обуви пропорционально производственной себестоимости. Для накопления информации о переменных и постоянных видах этих расходов, к синтетическим счетам учета административных расходов и расходов по сбыту необходимо открыть субсчета “Переменные расходы” и “Постоянные расходы”.

Прочие операционные расходы в полную себестоимость изделия в управленческом учете не включаются и при анализе управленческих решений их не следует учитывать, поскольку эти расходы не являются необходимыми для обеспечения процесса простого воспроизводства.

Финансовые расходы, связанные с привлечением краткосрочного заёмного капитала, в управленческом учете включаются в состав полной себестоимости продукции как постоянные расходы; на объекты калькулирования их целесообразно распределять пропорционально производственной себестоимости изделий.

Задачей сводного учета затрат в интегрированной системе учета затрат является предоставление информации, необходимой для составления калькуляций себестоимости для целей финансового и управленческого учета, и для составления маржинальных отчетов по продукции и в целом по предприятию.

Отработана методика анализа затрат деятельности на обувных предприятиях для принятия управленческих решений, которая основывается на информации о переменной и постоянной составляющей затрат деятельности, полученной в интегрированной системе учета затрат (маржинальный анализ затрат). На практических примерах исследуются способы анализа безубыточности , анализа чувствительности прибыли к изменениям затрат, цены и объема реализации, анализа дифференцированных затрат (доходов) для оценки альтернативных вариантов действий.

Ключевые слова: затраты, себестоимость, элемент затрат, статья затрат, переменные затраты, постоянные затраты, маржинальный анализ, управленческое решение.

ANNOTATION

Kirdanov M.G. Accounting and analysis of production costs (based on enterprises of the shoe industry of Ukraine). – Manuscript.

Dissertation for a Candidate of Economic Sciences Degree in speciality 08.06.04 – Accounting, analysis and audit. – Kyiv National University of Economics, Kyiv, 2002.

It is grounded new approaches to solution of the organization of production cost accounting and analysis in accordance with contemporary management needs on the basis of shoe enterprises.

It is studied essence and correlation between concepts “expenses” and “cost” in economic theory and accounting, proposed the classification scheme of costs by their signs within directions of the cost accounting, defined the composition of the cost elements, worked out the nomenclature of the production-cost items.

It is grounded the cost accounting methods which provide forming the information that is needed both