СХІДНОУКРАЇНСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМ. ВОЛОДИМИРА ДАЛЯ

ЛУКАШОВА ІННА ОЛЕКСАНДРІВНА

УДК 657: 339.56(043.3)

УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ

З ЕКСПОРТНО-ІМПОРТНИХ ПОСТАЧАНЬ ТОВАРІВ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Луганськ - 2002

Дисертацією є рукопис.

Дисертацію виконано у Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник - кандидат економічних наук, професор

Чацкіс Юхим Давидович,

Донецький державний університет економіки

і торгівлі ім. М. Туган-Барановського

Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Бутинець Франц Францович, Житомирський інженерно-технологічний інститут Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту (м. Житомир);

кандидат економічних наук, доцент Сердюк Віра Миколаївна, Донецький національний університет Міністерства освіти і науки України, доцент кафедри бухгалтерського обліку і аудиту (м. Донецьк).

Провідна установа – Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, кафедра бухгалтерського обліку і аудиту (м. Київ).

Захист відбудеться "18" квітня 2002 року о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої радиК 29.051.01 у Східноукраїнському національному університеті імені Володимира Даля за адресою: 91034, м. Луганськ, кв. Молодіжний, 20а.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Східноукраїнського національного університету ім. Володимира Даля за адресою: 91034, Луганськ, кв. Молодіжний, 20 а.

Автореферат розісланий "15" березня 2002 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Козаченко Г.В.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Ефективність системи управління експортно-імпортними постачаннями, як одного з основних видів зовнішньоекономічної діяльності, цілком залежить від організації своєчасного одержання надійної і досить повної обліково-економічної інформації. У зв'язку з цим зростає роль і значення обліку як функції управління цими операціями.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку визначили нові підходи до організації і методики накопичення обліково-економічної інформації досліджуваних операцій. Система побудови бухгалтерського обліку повинна забезпечити застосування принципів П(С)БО - своєчасного відображення всіх операцій, повного розкриття інформації про цей вид постачань як відокремленої економіко-юридичної системи діяльності підприємств. Саме з цих позицій і досліджується питання удосконалення операцій з експортно-імпортних постачань товарів.

Існуючий порядок організації обліку цих операцій не дозволяє провести досить глибокий економічний аналіз і не повністю забезпечує інформацією про їхнє здійснення. Проведені дослідження дозволили визначити, що незважаючи на значимість даного виду діяльності і наявність проблемних питань, даній ділянці обліково-економічної роботи приділяється недостатня увага. Нечіткість же викладу порядку їхнього правового регулювання, численні і часті зміни правової бази спричинили до перекручування сутності експортно-імпортних постачань, нерозуміння предмета й об'єктів бухгалтерського обліку, а також до неоднозначного сприйняття фахівцями економічного і юридичного профілю інформації про ці операції.

Істотним внеском у побудові системи організаційних регламентів і методики реалізації облікової функції в умовах здійснення зовнішньоекономічної діяльності стали роботи Ф.Ф. Бутинця, Ю.А. Кузьмінського, С.Ф. Голова та інш. Дослідження цих вчених носять теоретичний характер і торкаються ключових аспектів бухгалтерського обліку операцій зовнішньоекономічної діяльності. Аналіз наукових праць, присвячених питанням дослідження, свідчить про відсутність комплексно-цільового підходу в дослідженні операцій з експортно-імпортних постачань товарів як відокремленої економіко-юридичної системи діяльності підприємств. А найбільш важливі організаційно-методичні питання обліку цих операцій продовжують залишатися недостатньо дослідженими або взагалі невирішеними.

Це обумовило наявність істотних недоліків у методиці обліку досліджуваних питань, серед яких нереалізованість і навіть порушення принципів П(С)БО в частині відображення операцій у системі рахунків бухгалтерського обліку, а також застосування форм облікових регістрів, що не дають належної аналітичної інформації і не забезпечують ефективність управління. Недостатнє висвітлення досліджених питань в економічній літературі, а також їхня практична значимість обумовили вибір теми і цільову спрямованість дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертаційної роботи отримані при виконанні науково-дослідницьких робіт кафедри бухгалтерського обліку Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Тугана-Барановського. У держбюджетній темі "Бухгалтерський облік: проблеми інтеграції балансового і податкового обліку" (номер державної реєстрації - 0201V000580) автором розкрито механізм формування валових доходів та методика обліку експортно-імпортних операцій. У господарчо-договірній темі "Розробка методичних указівок з бухгалтерського обліку зовнішньоекономічної діяльності" (номер державної реєстрації – 0301V000579) автор був відповідальним виконавцем. У роботі обґрунтована економічна сутність досліджуваних операцій і підготовлені методичні вказівки з обліку операцій зовнішньоекономічної діяльності, а саме експортно-імпортного постачання.

Мета і завдання дослідження. Основна мета дослідження полягає у розробці науково обґрунтованих рекомендацій з організаційно-методичних аспектів бухгалтерського обліку операцій з експортно-імпортних постачань товарів в сучасних умовах.

Відповідно до цієї мети в дисертації поставлено та вирішено такі завдання:

розглянуто економіко-правову сутність операцій, пов'язаних з експортом та імпортом товарів у частині їх постачань, з метою визначення предмета й об'єктів обліку;

виявлення проблемних питань у правовому регулюванні операцій, пов'язаних з експортом та імпортом товарів і вироблення шляхів їх вирішення;

обґрунтування шляхів організації збору, обробки і накопичення економічної інформації з метою розробки рекомендацій для формування елементів облікової політики щодо операцій з експортно-імпортних постачань товарів;

критичний огляд існуючої методики оцінки експортованих та імпортованих товарів, методичних положень бухгалтерського обліку операцій з ними і внесення пропозицій щодо їх удосконалення в умовах реалізації вимог національних положень бухгалтерського обліку з орієнтацією на міжнародні стандарти;

розробка форм спеціальних регістрів аналітичного і синтетичного обліку з операцій, пов'язаних з експортом та імпортом товарів у частині їхніх постачань;

формування пропозицій щодо вдосконалення регістрів за рахунками 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

Об'єктом дослідження є існуюча система бухгалтерського обліку операцій з постачань товарів. Предмет дослідження склали організаційно-методичні питання бухгалтерського обліку операцій з експортно-імпортних постачань товарів і розрахунків з них.

Методи дослідження. При вирішенні поставлених завдань використовувалися як загальнонаукові методи пізнання, так і специфічні. У роботі використовувалися: метод логічного аналізу - при визначенні економічної сутності експортно-імпортних постачань, предмета й об'єктів обліку, визнання доходів, витрат, дебіторської заборгованості й зобов'язань; метод асоціацій і аналогій - при розробці методики синтетичного й аналітичного обліку з операцій експортно-імпортних постачань; евристичні методи експертних оцінок і контрольних опитувань - при анкетному дослідженні стану бухгалтерського обліку на підприємствах; метод статистичних угрупувань і порівнянь - при вивченні впливу діючого законодавства на операції дослідження; метод деталізації - при розробці методики формування оцінки експортованих та імпортованих товарів; метод взаємозалежного вивчення господарських процесів - при розробці напрямів оптимізації управління зовнішньоторговельними постачаннями.

У роботі використано законодавчі акти і нормативні документи з регулювання зовнішньоекономічної діяльності та системи бухгалтерського обліку з питань дослідження, а також праці вітчизняних і закордонних вчених в галузі економіки й обліку - монографії, періодика, матеріали наукових конференцій і семінарів, дані обстежених підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна полягає в постановці і виробленні ряду науково-практичних рекомендацій з організаційно-методичних питань бухгалтерського обліку операцій з експортно-імпортних постачань товарів.

Найбільш істотні результати, що містять наукову новизну результатів дослідження і які виносяться на захист, полягає в тому що:

обґрунтовано новий підхід до тлумачення операцій з експортно-імпортних постачань товарів як комплексу об'єктів бухгалтерського обліку відокремленої економіко-юридичної системи діяльності підприємств, формування яких залежить від базових умов постачань;

розроблено класифікацію операцій з постачання товарів з метою формування загального поняття про них як сукупності об'єктів обліку, контролю й аналізу;

уточнено об'єкти облікової номенклатури операцій з експортно-імпортних постачань товарів, що дозволить визначати бухгалтерські рахунки для накопичення економічної інформації;

сформований основний інструментарій облікової політики господарюючих суб’єктів з операцій експортно-імпортних постачань товарів з підрозділом на методику обліку і технологію накопичення інформації, які орієнтовані на посилення реалізації принципів бухгалтерського обліку;

обґрунтовано нові підходи щодо інформаційної оцінки експортно-імпортних постачань у системі рахунків бухгалтерського обліку, яка дає повне розкриття інформації про ці постачання як окрему економічну діяльність;

визначені процедури відображення операцій товароруху з урахуванням введення спеціальних бухгалтерських рахунків, а також за операціями розрахунків, що дозволяє реалізувати принципи бухгалтерського обліку.

Практичне значення одержаних результатів. Впровадження у практику розроблених у дисертації рекомендацій дозволяє підвищити рівень бухгалтерського обліку за рахунок використання його інформаційних можливостей. Рекомендації, що містяться в дисертації направлені на реалізацію системного підходу до обліку операцій з експортно-імпортних постачань товарів.

Практична цінність дослідження обумовлена таким:

методичні рекомендації з використання спеціальних бухгалтерських рахунків дозволяють відокремити у синтетичному і деталізувати в аналітичному обліку операції товароруху з експортно-імпортних постачань;

розроблена методика обліку операцій з експортно-імпортних постачань дозволить реально оцінювати товари в дорозі, вплив товароруху на результати господарської діяльності в частині прогнозування доходів і витрат з цього виду постачань;

внесено пропозиції з удосконалення методики визнання дебіторської заборгованості й зобов'язань, що сприяє однозначному сприйняттю фахівцями економічного і юридичного профілю цих об'єктів бухгалтерського обліку як економічних категорій;

розроблено новій підхід до формування форм регістрів синтетичного й аналітичного обліку операцій досліджуваних постачань, що дозволяє значно розширити їхню інформаційну місткість, одержувати інформацію для контролю, аналізу і управління цими операціями;

уточнено термінологію фінансових умов розрахунків між контрагентами зовнішньоекономічних договорів купівлі-продажу товарів і вироблено рекомендації щодо ефективного їх застосування.

Впровадження запропонованої технології облікової роботи дозволить виділити експортно-імпортні операції з постачань товарів у загальній системі бухгалтерського обліку і посилити контрольні функції їх здійснення.

Підготовлені автором рекомендації стосовно удосконалення операцій з експортно-імпортних постачань товарів знайшли практичне втілення в діяльності підприємств м. Донецька:

практичні розробки з реалізації основного інструментарію облікової політики господарюючих суб’єктів з операцій експортно-імпортних постачань товарів з підрозділом на методику обліку і технологію накопичення інформації на приватному підприємстві "Креатив" (довідка від 17.05.2001р.);

методичні рекомендації з організації бухгалтерського обліку за операціями експортно-імпортних постачань товарів із застосуванням спеціальних регістрів обліку на концерні "Енерго" (акт від 09.12.1999 р.).

Матеріали дисертації використовуються у навчальному процесі з дисципліни "Бухгалтерський облік зовнішньоекономічної діяльності", а також у рекомендаціях для керівництва дипломними і курсовими роботами студентів у Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. Тугана-Барановського.

Особистий внесок здобувача полягає в обґрунтуванні теоретико-методичного підходу до вирішення питань організації обліку операцій з експортно-імпортних постачань товарів, орієнтовані на підвищення якості обліку, як інформаційної основи серед інших функцій управління. Усі наукові результати отримані автором самостійно.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертаційної роботи висвітлено та схвалено на наукових і науково-практичних конференціях професорсько-викладацького складу ДонДУЕТу ім. М. Тугана-Барановського в 1998 –2001 роках: "Становлення ринкових відносин у торгівлі" (м. Донецьк, 1998 р.), "Соціально-економічні проблеми становлення ринкових відносин" (м. Донецьк, 1998 р.), "Розвиток підприємництва, менеджменту і маркетингу" (м. Донецьк, 1999 р.), на Всеукраїнській науково-практичній конференції "Проблеми і перспективи розвитку фінансів, обліку і контролю в Україні" (м. Донецьк, 1999 р.), на міжнародному науково-практичному симпозіумі "Розповсюдження інновацій з економіки сталого розвитку" (м. Донецьк, 2001 р.), на міжнародній конференції "Глобалізація економіки: нові можливості чи загроза людству" (м. Донецьк, 2001 р.), на міжрегіональній науково-практичній конференції "Оподаткування у промисловому регіоні: теорія, практика і перспектива розвитку" (м. Донецьк, 2001р.).

Публікації. За результатами проведених досліджень опубліковано 8 робіт, серед яких - 4 статті у фахових збірниках наукових праць, 1 стаття у фаховому науковому журналу, 3 публікації у матеріалах науково-практичних конференцій. Загальний обсяг публікацій - 2,4 д.а., у тому числі 5 наукових робіт - у спеціальних виданнях ВАК обсягом 1,8 д.а.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів і висновків, які викладено на 174 сторінках машинописного тексту, у тому числі 3 таблиці і 8 рисунків, які наведено на 6 сторінках. Список використаних джерел із 175 найменувань подано на 14 сторінках, 29 додатків – на 60 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У дисертаційній роботі за результатами проведених досліджень захищаються такі основні положення.

Розділ 1. Економіко-правовий аналіз сутності експортно-імпортних постачань, законодавчого регулювання і регламентації. Розкрито сутність поняття "експортно-імпортні постачання" (ЕІП) з метою визначення предмета й об'єктів обліку, обґрунтована специфіка їхнього здійснення, аргументована доцільність класифікації зовнішньоторговельних операцій і використання системного підходу в організації управління ними.

В Україні для виконання зовнішньоекономічних договорів, у тому числі, предметом яких є товари, обов'язковим є використання міжнародних правил і торговельних порядків "ІНКОТЕРМС", які за змістом являють собою зведення тлумачень контрагентами різних країн умов постачання товарів, а також передумов виникнення зобов'язань. У дисертації розглядаються не просто експортно-імпортні операції, що охоплюють більш широкий спектр зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) підприємств, а саме операції з виконання договорів купівлі-продажу товарів. Вивчення матеріалів економічної літератури й аналіз існуючої практики зовнішньоторговельних постачань дозволили розробити їхню класифікацію, виділивши шість основних ознак, що у сукупності відбивають економічну сутність досліджуваних операцій: напрямки торгівлі; ступінь забезпечення постачання; організаційні форми торгівлі; способи розрахунків і види зв'язків з іноземними контрагентами. Визначено ступінь негативного впливу відсутності класифікації операцій за ЕІП товарів на усвідомлення глибини сутності цих операцій. Обґрунтована в роботі класифікаційна схема операцій з ЕІП товарів представлена на рис. 1.

Дана класифікаційна схема наочно показує, що зовнішньоторговельні операції з постачання товарів охоплюють різноманітну сферу взаємин економічного, фінансового та правового характеру між численними партнерами на основі угод, які опосередковують комплекс комерційних операцій, спрямованих на виконання договору купівлі-продажу товарів.

На думку автора, це доводить, що ЕІП є системною економічною діяльністю підприємств, яка має ряд особливостей, обумовлених їх специфікою.

Зовнішньоекономічний договір, укладений з іноземним контрагентом, носить характер міжнародного договору, є правовою формою здійснення торговельної угоди і відповідає умовам його визнання, коли угоди відбуваються з іноземним контрагентом, а суб'єкти договору знаходяться в різних країнах, що зобов'язує їх ввозити-вивозити товари. ЕІП вважаються здійсненими, якщо товар доставлено до пункту призначення, обумовленого у контракті, що можливо після виконання певних митних процедур. Чітке розуміння цих умов обумовлює реальне уявлення про сутність ЕІП. Виходячи з економічної сутності ЕІП і принципів бухгалтерського обліку слід зазначити, що предметом бухгалтерського обліку досліджуваних операцій є сукупність об'єктів обліку в процесі їхнього здійснення, що розкривають зміст цих операцій.

Об'єкти обліку досліджуваних операцій можна згрупувати в дві групи - експортовані й імпортовані товари, а також операції продажу і вивозу експортованих та купівлі і ввозу імпортованих товарів і розрахунків за них, які обумовлені видом зовнішньоторговельного постачання, видом зв'язку між експортером і імпортером та умовами зовнішньоекономічного договору купівлі-продажу. Експортовані й імпортовані товари забезпечують здійснення операцій ввозу-вивозу й в цілому товароруху. Процеси ж продажу експортованих і купівлі імпортованих товарів і операції розрахунків за них є наслідком здійснення постачань.

Економіко-правовий аналіз актів законодавчого регулювання і регламентації досліджуваних операцій дозволив визначити не тільки наявність недосконалості актів законодавчої бази, але й дати загальну оцінку проблемних аспектів у ньому, обґрунтувати висновки й пропозиції.

Основними проблемними аспектами в даному питанні є: однозначне трактування основних операцій з ЕІП товарів (експорт, імпорт та порядок відліку моменту і термінів їх здійснення у ЕІП), регламентації оформлення операцій ввозу-вивозу товарів і застосування форм розрахунків. Результати проведеного аналізу представлені в табл.1. У роботі зроблені конкретні пропозиції за певними проблемними питаннями, у той же час ряд питань залишилися невирішеними (див. табл. 1). Запропоновані пропозиції про єдине трактування основних операцій з ЕІП товарів дозволять вирішити ряд проблемних питань щодо їх здійснення.

Найважливішим фактором, що у нинішніх умовах безпосередньо впливає на прийняття рішень з вибору методик і організації бухгалтерського обліку ЕІП, є облікова політика, за допомогою якої можна підвищити ефективність управління цими операціями.

У цьому зв'язку автор робить висновок, що концепція обліку впливу зміни курсів валют повинна передбачати окремий облік курсових різниць із завершених і незавершених ЕІП, тому що такий підхід відповідає умовам визнання доходів, згідно П(С)БО 15 "Доход", значною мірою страхує суб'єктів досліджуваних постачань від багаторазового обчислення доходів і витрат за рахунок курсових різниць і оптимізує економічну сутність фінансових показників у інфляційний період. З цією метою вноситься пропозиція про застосування рахунків 39 "Витрати майбутніх періодів" і 69 "Доходи майбутніх періодів" для обліку курсових різниць із незавершених ЕІП.

Запропоноване в дисертації введення аналітичної розшифровки інформації рахунків, пов’язаних з розрахунками з іноземними контрагентами окремо за грошовими і негрошовими зобов'язаннями буде сприяти посиленню контролю за станом розрахунків з іноземними контрагентами.

Важливим складовим елементом обліково-економічної політики з ЕІП є момент визнання доходів і витрат, від обґрунтування правильності вибору якого залежить формування фінансових результатів. У дисертації обґрунтовано такі фактори, які впливають на визнання доходу від продажу експортованих товарів, що важливо не тільки в теоретичному, але й у практичному аспекті, тому що від правильності вибору їх залежить визначення фінансового результату. Виходячи з цього стає очевидним, що облік доходів і витрат повинний бути організований таким чином, щоб не було розбіжностей у часі між відображенням доходу й періодом відображення витрат, а для запису на рахунках бухгалтерського обліку використовувалася інформація, що міститься у відповідних документах. У цьому випадку облік доходів і витрат буде відповідати принципам бухгалтерського обліку.

Розділ 2. Облік операцій товароруху в умовах здійснення експортно-імпортних постачань. На основі критичної оцінки практики обліку досліджуваних операцій визначено спектр невирішених проблем і запропоновані шляхи їх вирішення. Основним напрямком удосконалення бухгалтерського обліку операцій з ЕІП є перегляд діючої методики обліку відповідно до принципів національних і міжнародних стандартів обліку. Аналіз практики дозволив визначити спектр проблемних питань у методиці обліку досліджуваних операцій. Суть проблемних питань у такому: відсутність обґрунтованої оцінки імпортованих товарів і експортних постачань, вплив зміни курсів валют, технологія облікового процесу з досліджуваних постачань.

Проведені дослідження показали, що основним недоліком методики обліку ЕІП є відсутність обґрунтованої оцінки постачань. Автор відстоює підхід, що оцінку імпортованих товарів і експортних постачань необхідно здійснювати за етапами товароруху. Такий підхід дозволить забезпечити контроль за ходом виконання постачань, визначати собівартість кожного з етапів товароруху й у цілому ЕІП з метою економії ресурсів і прийняття відповідних рішень щодо їх оптимізації.

Застосування П(С)БО 21, на думку автора, ускладнило методику перерахунку інвалютної вартості імпортованих товарів, що надійшли однією партією, при попередній оплаті цих товарів у кілька етапів. У дисертації аргументовано, що методика перерахунку валютної складової, регламентована даним стандартом, не раціональна і може привести до порушення ряду положень Закону України " Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", оскільки не забезпечується наявність первинних документів, що підтверджують цю вартість. При такій методиці сума ПДВ з імпортних постачань товарів з попередньою оплатою не завжди буде дорівнювати установленій ставці до їх первинної вартості, що обумовлено зміною курсу НБУ на дату сплати авансу і на дату оформлення вантажної митної декларації (ВМД). Це не відповідає сутності даного податку й вступає в протиріччя з Законом України "Про податок на додану вартість". Для усунення цих недоліків запропоновано дотримуватися принципу єдності оцінки. Оцінка імпортованих товарів повинна проводитись за єдиним курсом - за курсом НБУ на дату ввізної ВМД поза залежністю від умов розрахунків.

На основі вивчення досвіду практики обліку досліджуваних операцій виявлено недоліки, характерні для оцінки імпортованих товарів на етапі їхнього оприбуткування та інструментарії їх усунення. Для удосконалення методики оцінки імпортованих товарів запропоновано використовувати субрахунок, на якому варто накопичувати витрати, що включаються в їхню вартість за конкретним постачанням, ця інформація повинна накопичуватися на запропонованому субрахунку за етапами здійснення постачання. Розроблено загальну схему оцінки імпортованих товарів, що буде сприяти визначенню їх реальної собівартості, прийняттю відповідних управлінських рішень щодо оптимізації імпортних постачань (рис. 2).

Історична (фактична) собівартість - спеціальний субрахунок

фактурна вартість товару | витрати, пов'язані з товарорухом | митні витрати | торгова націнка

Етап прийняття на баланс

Етап доставки до місця призначення

Етап митного оформлення

Етап калькуляції і оприбуткування

Облікова вартість - субрахунок 282 "Товари в торгівлі"

Рис. 2. Загальна схема оцінки імпортованих товарів за етапами товароруху

У роботі досліджені проблемні питання, пов'язані з методикою оцінки експортних постачань і доведено необхідність інформації про їх фактичну собівартість за етапами товароруху для підвищення якості управління ними. Автором розроблено загальну схему оцінки експортних постачань за етапами їх здійснення, що дозволить поліпшити контроль за недоцільними і невиправданими витратами. Схему оцінки експортних постачань представлено на рис. 3.

Фактична вартість експортних постачань – спеціальний субрахунок

витрати на підготування товару до відвантаження | митні

витрати | вартість експортованого товару за одним з методів оцінки | витрати, пов'язані з рухом товару | прибуток експортера

від продажу

Етап підготування до експорту

Етап митного оформлення

Етап відвантаження зі складу

Етап доставки до місця призначення

Етап передачі покупцеві

Контрактна вартість - рахунок 70 "Доход від реалізації"

Рис. 3. Схема оцінки експортних постачань за етапами товароруху

У дисертації зроблено критичний аналіз діючої методики обліку досліджуваних операцій і обґрунтовано її невідповідність принципам бухгалтерського обліку. Зокрема, операції, що є наслідком здійснення ЕІП (доход від продажу експортованих товарів і оприбуткування імпортованих товарів і операції розрахунків з них), складають методику облікового процесу, при цьому операції товароруху в обліку не відбиваються.

Крім того, за експортними постачаннями визнання доходів і відображення їх в обліку виробляється не за методом нарахування, тобто з моменту виникнення права на них, а за датою оформлення вивізної ВМД. Це приводить до перекручування інформації про доходи за цими операціями. Не дотримується відповідність доходів і витрат за експортними постачаннями - доходи і витрати відбиваються в обліку на відповідних рахунках у різні звітні періоди, а це не відповідає принципу про визнання доходів і витрат. Визнання й взяття на облік імпортованих товарів здійснюються несвоєчасно, тобто не з моменту виникнення права на них, а з дати оформлення ввізної ВМД, а це приводить до несвоєчасного визнання зобов'язань за цими операціями у момент оприбуткування товарів. Усе це сприяє відсутності повної інформації про вартість імпортного постачання, порушенню послідовності операцій і, відповідно, зниженню ефективності управління ними.

За методичними аспектами удосконалення обліку операцій з ЕІП у дослідженні доведено, що експортовані й імпортовані товари, як один з видів активів, повинні контролюватися підприємством і враховуватися в складі матеріальних активів, поки умови постачання не будуть виконані, тобто поки товар знаходиться в дорозі до пункту доставки. Це буде сприяти посиленню контролю за рухом експортованих і імпортованих товарів. Як висновок розроблено схеми методики обліку досліджуваних операцій.

Автор відстоює позицію, що ЕІП, як системна економічна діяльність підприємства, повинна відображатися в адекватній інформаційній моделі, що повинна бути підлегла інтересам управління. Можливості поглиблення інформаційної моделі створюють розроблені автором рекомендації, що передбачають зосередження в синтетичному обліку і деталізацію в аналітичному витрат за кожним зовнішньоторговельним постачанням. Для вдосконалення методики обліку ЕІП запропонований спеціальний рахунок 29 "Товари в дорозі" із двома субрахунками до нього: 291 "Товари відвантажені" і 292 "Товари придбані", обґрунтована необхідність їх застосування в обліковій практиці.

Зокрема, у роботі доводиться, що на цих субрахунках повинно відбиватися не тільки експортовані й імпортовані товари, але і витрати з ЕІП. Це дозволить акумулювати в аналітичному обліку на рахунку 29 "Товари в дорозі" витрати, що виникають у зв'язку з залученням сторонніх структур для надання послуг за експортом й імпортом товарів, що не завжди піддаються контролю. Крім того, за експортними постачаннями правильний вимір чистого результату протягом періоду товароруху вимагає, щоб доходи і витрати за конкретним постачанням було визнано в одному обліковому періоді, а за імпортними постачаннями це дозволить визначати точну собівартість її здійснення.

За результатами проведеного дослідження розроблено методику обліку експортних і імпортних постачань за етапами їхнього товароруху і доведено її відповідність принципам обачності й переваги сутності над формою.

Критична оцінка існуючої практики обліку досліджуваних операцій дозволяє стверджувати, що регістри синтетичного й аналітичного обліку не містять достатньої кількості інформації, яка б забезпечувала контроль, і служила б джерелом для проведення економічного аналізу й прийняття управлінських рішень.

Прикладне значення запропонованої технології накопичення інформації з цих постачань полягає в тому, що розроблені форми регістрів аналітичного та синтетичного обліку до вищевказаних субрахунків, які містять оптимальний обсяг релевантної інформації з конкретного експортного й імпортного постачання, а також аналітичну інформацію з цих операцій, дозволяють виявити і усунути витрати з постачань товарів та посиленні контрольних функцій за рухом і збереженням експортованих та імпортованих товарів.

Реалізація зазначених процедур технології обліку накопичення інформації дозволяє підвищити аналітичність і оперативність обліку операцій, пов'язаних з конкретним експортно-імпортним постачанням; визначати її фактичну вартість; розраховувати прибутковість її здійснення. Крім того, застосування зазначених регістрів обліку дозволять виділити облік ЕІП у загальній системі обліку, а також більш оперативно приймати рішення як бухгалтерській службі, так і керівництву суб'єктів цих операцій.

При розробці рекомендацій, щодо удосконалення методики обліку ЕІП, автор виходив з того, що організація обліку повинна бути підлегла не тільки його оперативності, аналітичності, точності й посиленню чисто контрольних функцій. У розробці рекомендацій закладений принцип доцільності, критерієм якого служить економічний ефект, який одержують від використання інформації, а також посилення сервісних функцій, що спрямовані на задоволення потреб у системі управління.

Розділ 3. Удосконалення обліку розрахунків за операціями експортно-імпортних постачань. Досліджено основні питання фінансових умов зовнішньоторговельних договорів купівлі-продажу товарів, визначена їх оптимальна термінологія для практичних цілей, розроблено рекомендації щодо їх ефективного застосування, а також обґрунтовано теоретичні підходи до визначення, визнання й оцінки дебіторської заборгованості й зобов'язань.

На думку автора, визначену допомогу суб'єктам ЕІП можуть зробити уповноважені банки України шляхом створення банку даних про всі підприємства, що працюють на території України, що містить інформацію про їхню надійність і платоспроможність, а також про компанії, занесені до "чорного списку" за показниками платіжної дисципліни, що, безсумнівно, підвищить ефективність розрахунків за зовнішньоторговельними постачаннями.

За питаннями методики обліку розрахунків з покупцями за експортними постачаннями і постачальниками за імпортними постачаннями обґрунтовано теоретичні підходи до визначення, визнання й оцінки дебіторської заборгованості й зобов'язань відповідно до П(С)БО і міжнародних стандартів обліку, що сприяє більш глибокому розумінню цих економічних категорій як об'єктів бухгалтерського обліку.

У дисертації визначені недоліки діючої методики обліку розрахунків за зовнішньоторговельними постачаннями, що включають три аспекти: некоректна характеристика рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", несвоєчасне відображення дебіторської заборгованості за експортними постачаннями, а також зобов'язань за імпортними постачаннями. Зокрема, дебіторська заборгованість за експортними постачаннями відбивається в обліку без дотримання принципів істотності й обачності, не відповідає критеріям визначеності, вимірності та надійності. Це обумовлено тим, що дебіторська заборгованість відбивається в обліку не за методом нарахування, а за датою оформлення вивізної ВМД. За імпортними постачаннями визнання зобов'язань і відображення їх в обліку виробляється за датою оформлення ввізної ВМД. У результаті спотворюється інформація про дебіторську заборгованість і зобов'язання суб'єкта діяльності про фінансові результати, про його фінансове положення і призводить до необґрунтованих управлінських рішень.

Для практичної реалізації цих пропозицій у роботі уточнена характеристика рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками". Доведено, що цей рахунок не пов’язаний з моментом відвантаження товарів. Якщо дебіторська заборгованість виникає в момент визнання доходу від реалізації товарів, то ці товари мають статус реалізованих, а не відвантажених.

Для удосконалення методики обліку розрахунків за експортними постачаннями дебіторську заборгованість необхідно відбивати в обліку не в момент митного оформлення, а в момент передачі покупцеві права власності на цей товар. До цього, відвантажений на експорт товар, повинний ураховуватись на запропонованому субрахунку 291 "Товари відвантажені". Для удосконалення обліку розрахунків за імпортними постачаннями варто враховувати зобов'язання з моменту їх юридичного визнання. До цього, імпортований товар повинний враховуватись на запропонованому субрахунку 292 "Товари придбані". Запропоновані підходи відображення розрахунків за досліджуваними питаннями дозволить своєчасно відображати на рахунках бухгалтерського обліку інформацію про "дебіторську заборгованість" і "зобов'язання". Крім того, ця інформація буде відповідати їх економічній оцінці відповідно до національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а також однозначному сприйняттю фахівцями економічного і юридичного профілю.

Уніфіковані регістри синтетичного обліку за субрахунком 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" та за субрахунком 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками" дозволять скоротити час на їхнє складання й обробку.

Більш удосконалена методика накопичення обліково-економічної інформації в системі рахунків бухгалтерського обліку дозволило збільшити інформаційну ємність регістрів, виходячи з потреб управління.

ВИСНОВКИ

Наукове дослідження бухгалтерського обліку операцій з ЕІП товарів і розроблені напрями їх удосконалення дало змогу теоретично і практично вирішити комплекс організаційно-методичних питань щодо підвищення ефективності бухгалтерського обліку досліджуваних операцій у системі управління, обґрунтувати та розробити рекомендації та пропозиції в методики накопичення обліково-економічної інформації досліджуваних операцій як відокремленої економіко-юридичної системи діяльності підприємств.

1. Розкрито сутність поняття "експортно-імпортні постачання" як предмета бухгалтерського обліку цього виду діяльності, визначені об'єкти облікової номенклатури досліджуваних операцій, доведена залежність формування об'єктів обліку від умов постачань. Під предметом бухгалтерського обліку варто розуміти сукупність об'єктів в процесі здійснення ЕІП товарів, що розкривають зміст товароруху. Об'єкти обліку досліджуваних операцій містять у собі експортовані й імпортовані товари, що забезпечують здійснення цих постачань, а також операції продажу і вивозу експортованих та купівлі і ввозу імпортованих товарів і розрахунків по ним, обумовлені видом зовнішньоторговельного постачання, зв'язком між експортером та імпортером, умовами зовнішньоекономічного договору купівлі-продажу й організаційних форм торгівлі.

2. Доведено, що діюча методика перерахунку інвалютної вартості імпортованих товарів, що надійшли однією партією, при попередній їхній оплаті в декілька етапів, не раціональна і веде до порушення ряду положень Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність", оскільки не забезпечується наявність первинних документів, які підтверджують цю вартість, а суми ПДВ не завжди дорівнюються встановленій ставці до їхньої первинної вартості, що вступає у протиріччя з Законом України "Про податок на додану вартість". З метою удосконалення запропоновано робити перерахунок, виходячи з курсу НБУ за датою ввізної ВМД, виходячи з принципу єдності оцінки товарів.

3. Обґрунтовано, що діюча методика обліку досліджуваних операцій не дає повноти і своєчасності відображення усіх господарських операцій і повного розкриття інформації, оскільки: операції ввозу і вивозу товарів у регістрах обліку не відображаються; експортовані та імпортовані товари не контролюються підприємством і не враховуються в складі матеріальних активів у процесі здійснення постачань; інформація про реальну вартість ЕІП для визначення прибутковості й ухвалення адекватного рішення відсутня.

4. З метою удосконаленості методики бухгалтерського обліку операцій з ЕІП товарів запропоновано спеціальний рахунок 29 "Товари в дорозі" з двома субрахунками до нього - 291 "Товари відвантажені" і 292 "Товари придбані", що дозволить: підвищити аналітичність обліку, одержувати обґрунтовану оцінку експортованих та імпортованих товарів, визначити точні витрати не тільки цих операцій, але доходи і витрати за конкретним експортним постачанням; визнавати в одному обліковому періоді і, відповідно, правильно вимірювати чистий результат від таких постачань.

5. Аргументовано теоретичні підходи до визначення, визнання й оцінки дебіторської заборгованості й зобов'язань відповідно до П(С)БО, що сприяє більш глибокому розумінню цих економічних категорій як об'єктів бухгалтерського обліку. Уточнено характеристику рахунку "Розрахунки з покупцями та замовниками" і доведено, що цей рахунок пов'язаний не з моментом відвантаження товарів, а з їх реалізацією, що відповідає його економічній сутності.

6. Для вдосконалення методики обліку розрахунків за експортними постачаннями запропоновано дебіторську заборгованість відображати в обліку не в момент митного оформлення документів, а в момент передачі покупцю права власності на цей товар. З імпортних постачань пропонується відображення зобов'язань в обліку з моменту їх юридичного визнання. Сформульовані пропозиції дозволять вчасно відображати на рахунках бухгалтерського обліку інформацію про "дебіторську заборгованість" і "зобов'язання" у відповідності до їх економічної оцінки, що сприяє своєчасному проведенню розрахунків з ними.

7. Запропоновано методику обліку курсових різниць, унаслідок змін курсів валют із завершених і незавершених зовнішньоторговельних постачань, що відповідає умовам визнання доходів, а також оптимізує економічну сутність фінансових показників у інфляційний період. З цією метою вноситься пропозиція про застосування рахунків 39 "Витрати майбутніх періодів" і 69 "Доходи майбутніх періодів" для обліку курсових різниць із незавершених ЕІП.

8. Доведено, що технологія обліку ЕІП не відповідає потребам системи управління, оскільки регістри синтетичного й аналітичного обліку не містять достатньої інформації, яка б забезпечувала контроль і служила джерелом для проведення економічного аналізу і прийняття управлінських рішень. Для удосконалення цих питань розроблені форми регістрів аналітичного і синтетичного обліку до субрахунків 291 "Товари відвантажені" і 292 "Товари придбані", що містять оптимальний обсяг релевантної інформації з конкретного експортного й імпортного постачання, необхідної для прийняття управлінських рішень.

9. Уніфіковано регістри аналітичного і синтетичного обліку за рахунками 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" і 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками", що дозволяє систематизувати відповідну інформацію з ЕІП, виключає її перекручування, а також скорочує час на їх складання й обробку.

Запропонована методика і технологія обліку операцій з експортно-імпортних постачань не тільки відповідає вимогам національних П(С)БО, але і забезпечує одержання достатньої обліково-економічної інформації для управління найважливішими ресурсами суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ РОБІТ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Лукашова І.О. Вплив податкового законодавства на бухгалтерський облік операцій ЗЕД // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького держ. ун-ту економіки і торгівлі ім. М.Туган-Барановського. Вип. 8. Том 2. - Донецьк: ДонДУЕТ, 1999. - С.271 – 276.

2. Лукашова І.О. Особливості бухгалтерського обліку експортних операцій // Фінанси України. - 2000. - № 8. - С.92-96.

3. Лукашова І.О. Облік доходів за експортними поставками у відповідності з національними стандартами бухгалтерського обліку // Торгівля і ринок України. Зб. наук. праць Донецького держ. ун-ту економіки і торгівлі ім. М.Туган-Барановського. Вип.. 10. Том 3. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2000. - С.65–71.

4. Лукашова І.О. Методологічні аспекти вдосконалення обліку імпортного постачання і розрахунків по них // Вісник Донецького держ. ун-ту економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. Серія: Економічні науки. Том 4 - Донецьк: ДонДУЕТ, 2001. - С.169 – 174.

5. Лукашова И.А. Концептуальные подходы к влиянию изменений валютных курсов в интеграции налогового и бухгалтерского учета операций по экспортно-импортным поставкам // Финансы, учет, банки. Сб. науч. трудов Донецкого национ. ун-та – Донецк: ДонНУ, 2001. - С.280 –283.

6. Лукашова И.А. Законодательство в учете экспортно-импортных операций // Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції "Проблеми та перспективи розвитку фінансів, обліку і контролю України". - Донецьк: ДонДУЕТ, 1999. - С.174 -179.

7. Лукашова І.О. Проблеми ціноутворення в обліку імпортного постачання // Матеріали міжн. наук.-практ. конф. "Глобалізація економіки: нові можливості чи загроза людству". Донецьк: ДонДУЕТ, 2001. - С.207-210.

8. Лукашова І.О. Совершенствование учета экспортно-импортных поставок в системе управления // Матеріали міжн. наук.-практ. симпозіуму "Розповсюдження інновацій з економіки сталого розвитку". Тези. – Донецьк: ДонДУЕТ, 2001. - С.102-104.

АНОТАЦІЯ

Лукашова І.О. Удосконалення обліку операцій з експортно-імпортних постачань товарів. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за фахом 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит. – Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля Міністерства науки й освіти України, Луганськ, 2002 р.

Дисертація присвячена розробці науково обґрунтованих рекомендацій з організаційно-методичних аспектів бухгалтерського обліку операцій з експортно-імпортних постачань товарів в умовах ринкової економіки.

У роботі розкрито економічну сутність ЕІП з метою визначення предмета й об'єктів обліку, виявлені проблемні питання в їхньому правовому регулюванні й запропоновані шляхи вирішення, обґрунтована сутність організації бухгалтерського обліку з метою розробки рекомендацій стосовно формування оптимальної облікової політики об'єктів обліку цих операцій, надано критичний аналіз існуючої методики оцінки експортованих та імпортованих товарів, методики обліку операцій з ЕІП товарів в умовах діючого законодавства.

Для усунення недоліків діючої методики обліку операцій з ЕІП товарів у роботі запропоновано конкретні пропозиції і рекомендації щодо їх усунення, а також розроблено форми регістрів аналітичного та синтетичного обліку з принципово новим підходом їхнього формування, виходячи з потреб системи управління. Рекомендації автора щодо удосконалення методики обліку ЕІП позволять виділити облік досліджуваних операцій у загальній системі обліку, що підвищить ефективність управління ними.

Ключові слова: предмет