ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

ОВЧАРИК Роман Юрійович

УДК 336.225.674:631

АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК В АПК

Спеціальність 08.06.04 –

Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

КИЇВ – 2002

Дисертацією є рукопис

Дисертаційна робота виконана у відділенні фінансів, обліку та інвестицій Інституту аграрної економіки Української академії аграрних наук

Науковий керівник - | кандидат економічних наук, доцент

Шатковська Людмила Станіславівна,

Національний аграрний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Офіційні опоненти -

- | доктор економічних наук, професор

Герасимович Анатолій Михайлович,

Київський національний економічний університет, професор кафедри банківської справи

кандидат економічних наук,

Дудка Катерина Петрівна,

Інститут аграрної економіки УААН, заступник

завідувача відділу

Провідна установа - | Тернопільська академія народного господарства МОН України, кафедра бухгалтерського обліку і аудиту в сільському господарстві,

м. Тернопіль

Захист дисертації відбудеться 26 червня 2002 року о 13-й годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 по захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук в Інституті аграрної економіки УААН за адресою: 03127, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал. 3-й поверх.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Інституту аграрної економіки УААН наук за адресою: 03127, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 10.

Автореферат розісланий 22 травня 2002 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук Пулім В.А.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Аудиторська діяльність в умовах розвитку економіки ринкового спрямування набуває поширення і усвідомлення суспільством її ролі в системі управління виробничими відносинами. Вітчизняний аудит в Україні перебуває на стадії свого становлення. Тому на сучасному етапі ринок аудиторських послуг нестабільний і поки що недостатньо ефективний. Це зумовлюється нерозумінням можливостей аудиту, недостатньо кваліфікованим кадровим забезпеченням, недосконалістю методологічної і нормативної бази аудиту. В цих умовах аудиторська діяльність підлягає високому ризику. Нові умови господарювання, конкуренція роблять будь-яку підприємницьку діяльність, в тому числі і аудиторську, складним економічним процесом. Це означає, що керівникам, які розробляють тактику і стратегію організації та розвитку свого діла потрібно бути досконало обізнаним з теорією ризиків. Згідно Закону України "Про підприємництво" підприємницька діяльність – самостійна ініціативна, систематична, на власний ризик діяльність по виробництву продукції (наданню послуг) з метою отримання прибутку. Саме ризик присутній на всіх етапах діяльності підприємства незалежно від сфери його функціонування і повне його усунення неможливе через причини об’єктивного і суб’єктивного характеру.

Аудиторським ризиком називають ризик, який бере на себе аудитор, даючи висновок про повну достовірність даних фінансової звітності, в той час, як там можливі помилки, які невиявлені аудитором.

Проблеми дослідження аудиторського ризику висвітлені в роботах вітчизняних та зарубіжних вчених, таких як: Адамс А.А., Андрєєв В.Д., Аренс Е.А., Баришников Н.П., Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Герасимович А.М., Голов С.Ф., Данилевський Ю.В., Дем’яненко М.Я., Дефліз Ф.Д., Дженнік Г.Р., Дорош Н.І., Дудка К.П., Жук В.М., Зубілевич С.Я., Кузьминський А.Н., Кулаковська Л.П., Лоббек Дж.К., Моссаковський В.Б., О’Рейли В.М., Петрик О.А., Робертсон Дж., Рудницький В.С., Саблук П.Т., Суйц В.П., Терехов А.А., Шатковська Л.С. і т.д.

Їх дослідження свідчать, що концепція ризику аудитора покладається в основу методики вибіркового аудиторського дослідження та планування аудиту, що є його важливим організаційним моментом. На основі обґрунтованого визначення зон ризику можна суттєво підвищити ефективність аудиту та знизити аудиторський ризик. Для того, щоб аудитор готуючи висновок, був впевнений, що його ризик щодо суб’єкта перевірки є низьким (прийнятним), потрібно детально зупинитися на всіх зовнішніх та внутрішніх факторах, що впливають на його формування та дати їх повну оцінку. Аудиторський ризик залежить від рівня підприємницького та інформаційного ризиків. Якість роботи аудитора, рішення про подальше проведення аудиту і в кінцевому результаті вартість аудиторських послуг в значній мірі залежить від визначення рівня ризику.

У вітчизняній практиці теорія і практика аудиторського ризику знаходиться на початковій стадії розвитку. Слід зауважити, що на сьогоднішній день недостатня увага приділяється аудиторському ризику в сільському господарстві. Важливість даного питання полягає в тому, що сільське господарство характеризується специфічними особливостями, як виробничого процесу так і процесу обліку та оподаткування, які надають аудиторському ризику особливої гостроти. Крім всіх вище перерахованих факторів в сільському господарстві добавляються природні умови, біологічні особливості вирощування рослин і тварин тощо. Потрібно відмітити, що організація обліку в сільському господарстві знаходиться на більш низькому рівні ніж в промисловості. Основними факторами, які впливають на це є низький рівень: автоматизації та комп’ютеризації, кваліфікації кадрів, оплати праці, плинності кадрів і т.п. Широкомасштабний характер перебудови економічних відносин доповнюється реформуванням бухгалтерського обліку, податкової системи, створенням податкового обліку. Все це спричинило появу неврегульованого законодавства і супроводжується підпорядкуванням податковій нормативній базі інших державних актів, що регламентують методологію бухгалтерського обліку. За таких умов практична система обліку значно ускладнюється, а ризик невиявлення аудитором помилок та викривлень внаслідок свідомих та несвідомих дій бухгалтера, щодо обчислення показників фінансової звітності, підвищується.

Така ситуація зумовлює необхідність комплексного дослідження формування аудиторського ризику та вплив його на формування вартості аудиторських послуг, зокрема в сільськогосподарських підприємствах. Все вищесказане обумовило вибір теми, її актуальність і архітектоніку дисертаційної роботи.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана на відділенні фінансів, обліку та інвестицій Інституту аграрної економіки УААН. Дисертація є складовою частиною проблем дослідження: "Фінансовий кредитний механізм" за темою "Аудит в АПК" (номер державної реєстрації 0196V016298); "Формування системи та механізмів фінансово-кредитного забезпечення сільськогосподарських товаровиробників в ринкових умовах" за темою "Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств в ринкових умовах" (номер державної реєстрації 0102V000266).

Мета і задачі дослідження. Основною метою роботи є розробка системи заходів, спрямованих на зниження рівня аудиторського ризику під впливом різних факторів та його кількісна оцінка в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області. Багатогранність проблеми визначила необхідність розв’язати наступні задачі:

- узагальнити теоретичні аспекти концепції аудиторського ризику із визначенням його

об’єктів та суб’єктів;

- дати кількісну оцінку рівня аудиторського ризику при аудиті виробничо-фінансової

діяльності сільськогосподарських підприємств;

- дослідити вплив рівня аудиторського ризику, на формування вартості аудиторських

послуг;

- розробити рекомендації щодо вдосконалення напрямів комп’ютеризації аудиторської

діяльності в сільськогосподарських підприємствах з метою зниження рівня аудиторського ризику;

- обґрунтувати пропозиції по вдосконаленню організації оформлення результатів

аудиторських перевірок із зазначенням рівня аудиторського ризику;

- запропонувати напрями вдосконалення Національних нормативів аудиту.

Об’єктом дослідження є аудиторський ризик і вартість аудиторських послуг в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області.

Предметом дослідження є теорія і практика аудиторського ризику при аудиті господарської діяльності сільськогосподарських підприємств;

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дисертаційної роботи є сучасна економічна теорія аудиторського ризику, загальні принципи та методи його формування і можливості зниження. В процесі дисертаційного дослідження використовувався системний підхід щодо вивчення рівня ризику аудитора, його врахування при плануванні і організації проведення аудиту та його вплив на формування вартості аудиторських послуг в сільськогосподарських підприємствах. В залежності від вирішуваних завдань застосовувались відповідні методи і дослідження: аналізу, синтезу, статистичних групувань, абстрактно-конструктивний, порівняльний, графічний та інші.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в комплексному дослідженні показника аудиторського ризику в сільськогосподарських підприємствах; розробці підходів до визначення його кількісного рівня на початковій стадії аудиту; обґрунтуванні пропозицій по вдосконаленню планування аудиту із врахуванням суттєвих зон ризику. Основні положення наукової новизни результатів дослідження полягають в наступному:

- уточнено теоретичну сутність аудиторського ризику, його зміст, об’єкти та суб’єкти. Аудиторський ризик потрібно розглядати в двох аспектах: по-перше, як ризик підприємницької аудиторської діяльності, який залежить від економічної діяльності суб’єкта господарювання, стану якості формування інформації та її відображення в фінансовій звітності підприємства; по-друге, аудиторський ризик є методологічною основою планування і організації процесу аудиту, визначення суттєвих зон ризику, обсягів вибіркової перевірки тощо;

- вперше запропоновано методику визначення кількісного впливу властивого ризику, ризику контролю та ризику невиявлення помилок на загальний рівень аудиторського ризику на основі кореляційного аналізу, яка дає можливість концентрувати увагу на суттєві зони ризику при плануванні аудиту, більш об’єктивно і обґрунтовано визначати основні об’єкти і напрями аудиту економічної діяльності сільськогосподарських підприємств і підвищувати його ефективність;

- уточнено методику визначення вартості аудиторських послуг в основу якої покладено витрати аудиторської фірми на проведення аудиту, розмір валюти балансу, попит і пропозицію на аудиторські послуги, фінансовий стан підприємства і рівень аудиторського ризику, що забезпечує більш об’єктивне формування вартості аудиторських послуг;

- обгрунтовано методику визначення суттєвих зон ризику при проведенні аудиту з використанням методів економічного аналізу (горизонтальний, вертикальний, аналіз взаємопов’язаних показників статей балансу з іншими показниками фінансової звітності), зокрема, аудиту балансу на базі комп’ютерних технологій, що дає можливість скоротити витрати часу на проведення підготовчої стадії аудиту;

- запропоновано ввести в Національний норматив аудиту №12 новий параграф, суть якого полягає в методиці проведення паспортизації підприємств, що підлягають зовнішньому аудиту. Це забезпечує аудитора інформацією про рівень аудиторського ризику та його складових при попередньому аудиті та дозволяє знижувати рівень невиявлення помилок при проведенні аудиту.

- обгрунтовано шляхи зниження аудиторського ризику та його компнентів в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області, основними з яких є: розширення номенклатури аудиторських послуг за рахунок консалтингу з питань обліку та оподаткування; обслуговування сільськогосподарських підприємств по складанню фінансової і податкової звітності; інформаційне, методичне та нормативне забезпечення. Актуальним на сьогоднішньому етапі є надання послуг з реорганізації сільськогосподарських підприємств (експертна оцінка майнових паїв селян, паювання землі, оцінка і переоцінка майна, орендні відносини, перевірка дотримання вимог чинного законодавства, реструктуризація сільськогосподарських підприємств тощо).

Практичне значення отриманих результатів полягає в тому, що результати дослідження можуть використовуватись в практичній діяльності аудиторських фірм. Результати та висновки роботи впроваджені:

- ТОВ "Будпроект" місто Київ (довідка № 24 від 23 січня 2002 р.);

- Аудиторська фірма "Агрос" місто Київ (довідка № 25 від 01 лютого 2002 р.);

- Аудиторська фірма "РІССО - АУДИТ" смт. Гусятин Тернопільської області (довідка №

35 від 01 березня 2002 р.);

- Теоретичні підходи та практичні розрахунки використовуються при викладанні курсу

"Основи аудиту" на кафедрі бухгалтерського обліку і аудиту в Національному аграрному університеті (акт про впровадження в навчальний процес результатів науково-дослідної роботи від 23 березня 2002 р.);

Особистий внесок здобувача полягає у одноосібному виконаному науковому дослідженні, в якому викладено авторський підхід до визначення кількісного рівня аудиторського ризику та його вплив на формування вартості аудиторських послуг.

Апробація результатів дисертації. Основні результати та висновки дослідження доповідались і обговорювались на:

- науково-практичному семінарі молодих вчених та спеціалістів "Вчимося господарювати" (Київ - Чабани 22-23 листопада 1999 р.);

- міжнародній науковій конференції "Розвиток науки про бухгалтерський облік" (Житомир

23-24 листопада 2000 р.);

- міжнародній науковій конференції "Проблеми формування ринкової економіки.

Спеціальний випуск: Реструктуризація аграрних підприємств і земельна реформа: стан, проблеми, перспективи"" (Київ 2000 р.).

Публікації. Результати наукових досліджень викладено у 9 працях загальним обсягом 2,5 друкованих аркуші, в тому числі: 4 одноосібних статтях у фахових журналах (1,68 друкованих аркуші); 1 статті у співавторстві (0,2 друкованих аркуші) в тому числі автора 50% - вплив матеріальних затрат та амортизації на формування рівня аудиторського ризику за допомогою статистичних методів; 3 тезах доповідей на конференціях у збірниках тез доповідей (0,32 друкованих аркуші); методичних вказівках та завданнях до виконання контрольної роботи з курсу "Контроль і ревізія" для студентів заочної форми навчання спец. 7.050106 "Облік і аудит" (0,3 друкованих аркуша, в тому числі автора 7% - завдання № 81-84).

Структура дисертації. Дисертаційна робота викладена на 173 сторінках комп’ютерного тексту і складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел. В тексті розміщено 19 таблиць, 18 рисунків, 42 додатки. Список використаних джерел становить 149 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету й основні завдання дослідження, предмет і об’єкт дослідження, відображено методичне та інформаційне забезпечення, наукова новизна, теоретичне і практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 "Концепція аудиторського ризику та його практичне значення" досліджуються теоретичні аспекти аудиторського ризику. Аудиторська діяльність, як і будь-яка інша підприємницька діяльність підлягає ризику. Особливість його полягає в тому, що на ризик аудиторського діяльності впливає ризик виробничо-фінансової діяльності (підприємницький ризик) і ризик інформаційного забезпечення (інформаційний ризик). За результатами проведених досліджень, зроблено висновок, що в сучасний період діалектики теорії ризику аудиторський ризик займає провідне місце в аудиторській діяльності. Проблема його дослідження має два напрямки: по-перше вивчення аудиторського ризику як підприємницької діяльності, що вважається ризиком аудитора; по-друге ризик розглядається, як методологічний підхід для визначення вибірки аудиторської перевірки.

Відсутність єдиної термінології при наявності різної теоретичної бази призводить до плутанини та необґрунтованих ускладнень, що мають бути виключеними в аудиті. В дисертаційній роботі на базі критичної оцінки змісту спеціальної літератури розкрито сутність аудиторського ризику. Вважаємо, що аудиторський ризик - це ймовірність того, що бухгалтерська звітність певного економічного суб’єкта може містити невиявлені суттєві помилки чи перекручення дійсності після підтвердження її достовірності аудитором.

Слід зауважити, що на сучасному етапі недостатня увага приділяється аудиторському ризику в агропромисловому комплексі. Важливість даного питання полягає в тому, що сільське господарство характеризується специфічними особливостями, як виробничого процесу так і процесу обліку та оподаткування, які надають аудиторському ризику особливої гостроти. Крім всіх вище перерахованих факторів в сільському господарстві добавляються природні умови, біологічні особливості вирощування рослин і тварин тощо. Облік в сільському господарстві відстає від обліку в промисловості. Основними факторами, які впливають на це є низький рівень: автоматизації та комп’ютеризації, кваліфікації кадрів, оплати праці, плинність кадрів тощо.

У другому розділі дисертації "Методика визначення аудиторського ризику" досліджено методику визначення рівня аудиторського ризику в АПК. На основі множинної кореляції доведено вплив компонентів (властивого ризику, ризику контролю та ризику невиявлення помилок) на загальний рівень ризику аудитора, а також вплив останнього на вартість аудиторських послуг. Методика дослідження проходила такі етапи:

1. Здійснення вибірки сільськогосподарських підприємств, в яких протягом 1999 – 2001 років проводився зовнішній аудит по підтвердженню фінансової звітності із попереднім зазначенням якісного рівня аудиторського ризику та вартості аудиторських послуг. Якісна оцінка проводилась за допомогою анкетування із переліком факторів, які впливають на його формування.

2. Оцінка головними бухгалтерами та внутрішніми аудиторами кожного чинника у відносних показниках. Уніфікація (лінгвістичне і змістовне узгодження), об’єднання близьких за змістом факторів в один і виключення дублювання чинників. Ранжування вибраних факторів за кількістю поданих голосів і відбір найсуттєвіших.

3. Розрахунок кількісного рівня властивого ризику та ризику контролю в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області.

4. Маючи значення властивого ризику, ризику контролю та якісні показники загального аудиторського ризику по сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області, розраховано рівень ризику невиявлення помилок. При цьому якісним показникам загального аудиторського ризику надано значення: низькому – 0,01; середньому – 0,05; та високому 0,10 , що згідно теорії аудиту вважаються константами.

5. За допомогою множинної кореляції визначено вплив кожного із компонентів загального аудиторського ризику на його загальний рівень.

6. На основі статистичних методів досліджено вплив рівня аудиторського ризику на формування вартості аудиторських послуг.

В результаті дослідження виявилось, що в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області рівень аудиторського ризику та його компонентів має наступне значення (табл.1). Основними факторами, що формують рівень власного ризику виявились: система оподаткування підприємств 10%, зміна законодавчої та нормативної бази в сфері агропромислового комплексу 9,16%, економічна ситуація в галузі 8,28% тощо. Проводячи поглиблене дослідження виявилось, що із зростанням витрат на виробництво сільськогосподарської продукції відповідно підвищується рівень власного ризику. Тенденція зміни показано на графіку (рис.1).

Вважаємо за необхідне відмітити, що при вивченні властивого ризику на рівні фінансової звітності в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області аудиторам необхідно

обов’язково прийняти до уваги:

1) особливість функціонування сільськогосподарського підприємства;

2) специфічні властивості сільськогосподарського виробництва;

3) чесність персоналу, що здійснює керівництво і відповідає за підготовку та складання

звітності;

4) можливість наявності зовнішнього впливу на керівництво з метою досягнення бажаних

показників бухгалтерської звітності;

Таблиця 1

Рівень аудиторського ризику та його компонентів в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області за період 1999-2001 рр.

Назва підприємства | Компоненти аудиторського ризику | Загальний аудиторський ризик

Властивий ризик,

одиниць | Ризик контролю, одиниць | Ризик не-виявлення, одиниць | якісний | кількісний, одиниць

СГТОВ "Котузівський" | 0,35 | 0,48 | 0,06 | низький | 0,01

СГТОВ "Нива" | 0,32 | 0,52 | 0,06 | низький | 0,01

СГТОВ "Колос" | 0,37 | 0,49 | 0,28 | середній | 0,05

КСП "Перемога" | 0,33 | 0,50 | 0,06 | низький | 0,01

СС "Урожай" | 0,39 | 0,54 | 0,05 | низький | 0,01

КСП "ім. Франка" | 0,33 | 0,50 | 0,31 | середній | 0,05

ТОВ "Сороцький" | 0,32 | 0,51 | 0,06 | низький | 0,01

СГТОВ "Зоря" | 0,37 | 0,45 | 0,30 | середній | 0,05

КСП "Січ" | 0,35 | 0,48 | 0,06 | низький | 0,01

СГМП "Золотий колос" | 0,44 | 0,44 | 0,05 | низький | 0,01

СГТОВ "Золота Нива" | 0,45 | 0,53 | 0,21 | середній | 0,05

СС "Прогрес" | 0,41 | 0,58 | 0,21 | середній | 0,05

ТОВ "Світанок" | 0,44 | 0,49 | 0,05 | низький | 0,01

ТОВ "Лошнівський" | 0,56 | 0,52 | 0,17 | середній | 0,05

СС "Хлібороб України" | 0,46 | 0,51 | 0,04 | низький | 0,01

ТОВ "Єдність" | 0,48 | 0,50 | 0,21 | середній | 0,05

СГТОВ "ім. Гагаріна" | 0,50 | 0,49 | 0,20 | середній | 0,05

ТОВ "Вільна Україна" | 0,54 | 0,55 | 0,34 | високий | 0,10

КСП "ім. Б.Хмельницького" | 0,45 | 0,48 | 0,23 | середній | 0,05

СГТОВ "Поділля" | 0,58 | 0,62 | 0,28 | високий | 0,10

СГТОВ "Україна" | 0,43 | 0,47 | 0,50 | високий | 0,10

СГТОВ "Урожай" | 0,42 | 0,49 | 0,49 | високий | 0,10

СГТОВ "Вільна Україна" | 0,48 | 0,48 | 0,44 | високий | 0,10

Рис. Відгук властивого ризику на зміну витрат на виробництво сільськогосподарської продукції в агропромислових підприємствах Тернопільської області за період 1999-2001 рр.

5) можливість контролю за діяльністю підприємства зі сторони власників.

З властивим ризиком тісно переплітається ризик контролю. Потрібно відмітити, що загальна модель аудиторського ризику показує тісний зв’язок між внутрішньогосподарським ризиком та ризиком контролю. Наприклад, властивий ризик величиною 35% і ризик контролю 55% здійснюють на ризик невиявлення помилок такий же вплив як властивий ризик при 55% і ризик контролю 35%.

На основі експертної оцінки виявляється, що основними факторами, які формують ризик контролю в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області, є: компетентність контрольного персоналу (0,15); організація системи обліку та внутрішнього контролю на підприємстві (0,13); кадрова політика та перепідготовка кадрів (0,11); правильність відображення операцій в обліку (0,11) тощо.

Рівень властивого ризику та ризику контролю формується на основі факторів, які не залежать від волі аудитора. В великій мірі від останнього залежить ризик невиявлення помилок. Останній обчислювали за формулою (1). |

(1)

де DR- ризик невиявлення помилок;

AR - загальний аудиторський ризик;

IR - властивий ризик;

CR - ризик контролю.

Кількісну оцінку взаємозв’язку рівня аудиторського ризику з його компонентами проведено за допомогою статистичного методу множинної кореляції за умови, що результативною ознакою є загальний рівень аудиторського ризику, а факторними ознаками – властивий ризик, ризик контролю та ризик невиявлення помилок. В результаті отримали рівняння регресії (2). |

yx = -0.0493 + 0.1485 x1 – 0.0049x2 + 0.1636x3 | (2)

Отже, при збільшенні рівня властивого ризику та ризику невиявлення помилок на одиницю, рівень загального аудиторського ризику відповідно підвищиться на 0,1485 та 0,1636. А при збільшенні ризику контролю на одиницю, загальний рівень ризику аудитора знизиться на 0,0049. Дані коефіцієнти підтверджені критерієм Стьюдента (t-критерієм) і є суттєвими та достовірними.

Проведене дослідження математично підтверджує той факт, що із зменшенням рівня ризику невиявлення помилок знижується рівень загального аудиторського ризику.

Вважаємо за необхідне відмітити, що рівень аудиторського ризику прямо пропорційно впливає на формування вартості аудиторських послуг. Дослідження проведено за допомогою кореляційного методу. При розрахунках результативною ознакою взято вартість аудиторських послуг (yx), а факторними – сума валюти балансу (x1), сума виручки від реалізації (x2), кількісний рівень аудиторського ризику (x3). В результаті дослідження отримано рівняння регресії (3). |

yx = 2845.62 + 0.08x1 + 0.56x2 +10699.52x3 | (3)

Коефіцієнти даного рівняння характеризують ступінь зміни вартості аудиторських послуг при зміні валюти балансу, виручки від реалізації та рівня аудиторського ризику за умови, що інші фактори перебувають на середньому рівні. Отже при підвищенні на одиницю факторних ознак результативна відповідно зросте на 0,08; 0,56; 10699,53 одиниці. Дані коефіцієнти перевірені за t-критерієм і є суттєвими та достовірними. На основі викладеного випливає висновок, що між факторними та результативною ознакою існує прямий зв’язок. Коефіцієнт детермінації характеризує, що 64% варіації вартості аудиторських послуг залежить від вище перерахованих ознак, а 36% - від впливу інших неврахованих факторів. Останній є суттєвим та достовірним, оскільки його розрахункове значення значно вище від теоретичного. На основі побудованого графіка (рис. 2) спостерігається чітка залежність кривої вартості аудиту від рівня аудиторського ризику по всій вибірці сільськогосподарських підприємств Тернопільської області.

Рис. Відгук вартості аудиторських послуг на рівень аудиторського ризику в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області за період 1999-2001 рр.

В процесі свого існування сільськогосподарські підприємства неодноразово користуються послугами незалежного аудиту. Для більш оперативної організації використання результатів попередньої аудиторської перевірки пропонуємо ввести паспортизацію підприємств, які підлягали зовнішньому аудиту шляхом видачі паспорта про проходження зовнішнього аудиту та рівень аудиторського ризику (рис. 3).

Основними положеннями паспортизації, на нашу думку, є:

1. Бланк паспорта про проходження зовнішнього аудиту видає аудиторська фірма яка вперше провела незалежний аудит на підприємстві із зазначенням всіх реквізитів та номера паспорта і дати видачі.

2. Всі аудиторські фірми повинні вести реєстр паспортизації проведеного зовнішнього аудиту, в якому вказується номер паспорта та дата видачі.

3. Результати наступних аудиторських перевірок зазначаються у вже існуючому паспорті підприємства в розділі ІІ.

4. Сільськогосподарські підприємства зобов’язані зберігати паспорт про проходження зовнішнього аудиту до моменту його закриття.

Паспортизація підприємства дасть можливість оперативно забезпечити аудиторські фірми інформацією про попередні аудиторські перевірки (строки проведення, рівень аудиторського

ризику, періодичність проведення незалежного аудиту) для прийняття подальших висновків щодо проведення наступної аудиторської перевірки. Крім того, великі аудиторські фірми мають

.......................................................................................................................................................................

титульна сторінка паспорту

ПАСПОРТ ПІДПРИЄМСТВА

про проходження зовнішнього аудиту

та рівень аудиторського ризику

..........................................................................................................................................................................

перша сторінка паспорту

І. ВІДОМОСТІ ПРО ПІДПРИЄМСТВО

Повна назва підприємства ______________________________________________________________

Юридична адреса підприємства _________________________________________________________

Ідентифікаційний код підприємства _____________________________________________________

Підприємство зареєстровано ___________________________________________________________

(дата реєстрації та назва органу державної реєстрації)

Підприємство зареєстроване в Державній податковій інспекції ______________________________

____________________________________________________________________________________

(дата реєстрації та назва Державної податкової інспекції)

Паспорт виданий "_____""_______________" _____ року за № _______________________________

Назва аудиторської фірми яка видала паспорт _____________________________________________

МП та підпис від підприємства що видав паспорт.

.........................................................................................................................................................................

друга сторінка паспорту

ІІ. ВІДОМОСТІ ПРО РЕЗУЛЬТАТИ ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ

Строки проведення аудиту | Повна назва аудиторської фірми, яка проводила аудит | Договір | Аудиторський висновок | Кількісний рівень аудиторського ризику та його компонентів | Підпис і печатка аудиторської фірми

номер | дата | номер | дата | вид | властивий ризик | ризик контролю | ризик невиявлення | загальний аудиторсь-

кий ризик

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12

Рис. 3 Форма паспорту підприємства про проходження зовнішнього аудиту

можливість періодично займатися дослідженням об’єктів у відповідних регіонах обслуговування і відповідно визначати зони ризику. Вважаємо, що паспортизація значно спростить підготовчий етап проведення аудиту, забезпечить більшу вірогідність визначення вартості аудиторських послуг, а також дасть можливість об’єктивно підходити до об’єктів та напрямів аудиту за наперед відомими елементами аудиторського ризику (зонами ризику). В результаті це сприятиме підвищенню ефективності аудиту.

На нашу думку, впровадження паспортизації підприємств повинно базуватися на національному нормативі 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування", зокрема створенням нового параграфа 51 під назвою "Паспортизація підприємств".

В третьому розділі "Удосконалення організації проведення аудиту" велике значення приділяється статистичному визначенні вибірки аудиторського ризику, зокрема достовірності відібраної сукупності взятої до уваги у другому розділі при розрахунках та відповідність генеральній сукупності сільськогосподарських підприємств Тернопільської області. Значна увага приділяється аудиту в комп’ютерному середовищі та використання експертних систем в аудиті.

Питанню аудиторської вибірки, як одному із методів аудиту, приділяють увагу в багатьох економічних джерелах. Найповніше проблему останнього розкривають американські та британські вчені Аренс Е.А., Додж Р., Еддоус М., Лоббек Дж., Робертсон Д., Стенсфілд Р. тощо. У вітчизняних наукових джерелах (Ахмейтбеков А.Н., Білуха М.Т., Данилевський Ю.А., Дудка К.П., Рудницький В.С., Суйц В.П., Шапигузов С.М., і т.д.) питанню аудиторської вибірки приділяється увага більш теоретичного, ніж практичного характеру. Теоретичні принципи побудови аудиторської вибірки вдало висвітлені в стандартах аудиту: Міжнародний стандарт аудиту № 19 "Аудиторська вибірка" та Національний норматив № 17 " Вибіркова перевірка".

На основі проведених теоретичних досліджень виявлено, що правильно організоване вибіркове спостереження має суттєві переваги перед суцільним. Воно дає змогу отримати потрібні дані з меншими затратами часу і коштів, тобто є ефективнішим порівняно з суцільним спостереженням, а також дає змогу швидше підбивати підсумки і робити відповідні висновки, тобто воно є оперативнішим. Статистична вибірка аудиторського ризику, у нашому випадку, становить 25 сільськогосподарських підприємств Тернопільської області і висунута гіпотеза про те, що рівень останнього впливає на формування вартості аудиторських послуг. Водночас рівень аудиторського ризику залежить від рівня ризику невиявлення помилок. Важливою умовою прийняття даної гіпотези є правильне формування вибіркової сукупності. Для одержання вірогідних даних вибірка повинна достатньо точно відображати основні характеристики генеральної сукупності. В даному випадку скористаємося перевіркою статистичної гіпотези у відповідності емпіричного розподілу нормальному. Для розрахунку беремо ряд розподілу рівня ризику невиявлення помилок. Емпіричний розподіл подаємо у вигляді інтервального ряду, який заданий послідовністю варіант (центр інтервалу) і відповідних частот. Згідно методики В.К.Гаркавого, для сукупності 25-44 одиниці кількість груп повинна становити шість одиниць. Відповідно визначаємо крок інтервалу за формулою (4). |

(4)

де і - крок (довжина) інтервалу;

х max - максимальна величина групувальної ознаки;

х min - мінімальна величина групувальної ознаки;

n - кількість груп.

В результаті розрахунку отримали і = 0,10.

Порахувавши частоти нормального розподілу рівня ризику невиявлення помилок в сільськогосподарських підприємствах отримали: Хр2 = 1,77 при (Хt2 = 0.10-6.251; 0.05-7.815; 0,01-11,341). Порівнюючи Хр2 і Хt2 робимо висновок, що Хр2 < Хt2 , тобто гіпотеза про нормальний розподіл не відкидається, тому що емпіричні і теоретичні частоти відрізняються незначно. Висунута гіпотеза про вплив рівня аудиторського ризику на вартість аудиторських послуг приймається. Графічне зображення розподілу частот відображено на рис. 4.

Рис. 4 Розподіл емпіричних і теоретичних частот рівня ризику невиявлення помилок в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області

На основі практичних розрахунків гіпотеза щодо впливу рівня ризику невиявлення помилок на вартість аудиторських послуг, отримана на основі аудиторської вибірки сільськогосподарських підприємств Тернопільської області, приймається оскільки емпіричні та теоретичні частоти розподілу відрізняються незначно. Дані перевірені за критерієм Х2 (критерій Пірсона). Оскільки ризик невиявлення помилок прямо пропорційно впливає на загальний аудиторський ризик (див. рівняння регресії 2). На основі вищесказаного випливає висновок, що на вартість аудиторських послуг впливає і загальний аудиторський ризик.

Велике значення при проведенні аудиту та визначенні аудиторської вибірки мають комп’ютерні системи, що використовуються в аудиторській діяльності, зокрема експертні системи. Нажаль, на сьогоднішній день комп’ютеризація аудиторської діяльності знаходиться на низькому рівні. На основі проведеного статистичного опитування аудиторів аудиторською фірмою "РІССО-АУДИТ" (смт. Гусятин Тернопільської області) виявилось, що більшість із них стверджують про відсутність професійних розробок для аудиторів (табл. 2).

Таблиця 2

Результати статистичного опитування

Відповіді опитуваних | Результат опитування

Професійні програмні розробки для аудиторів існують | 5%

Професійні комп’ютерні програми для аудиторів відсутні | 45%

Представлені програмні продукти виконують лише окремі функції | 18%

Затрудняюсь відповісти, тому що не користуюсь | 32%

Провівши дослідження, вважаємо, що така ситуація пояснюється декількома причинами. Найголовніша із них є та, що програми для аудиторів повинні відповідати декільком вимогам, які в недостатній мірі реалізовані в більшості бухгалтерських програм. Основними вимогами, на нашу думку, є:

1. Програма повинна бути забезпечена розвинутими засобами контролю операцій.

Причому контроль операцій повинен здійснюватись не в момент оформлення документу чи проводки, як це прийнято в чисто бухгалтерських програмах, а окремо, коли в цьому виникає необхідність.

2. Розробка повинна легко перенастроюватися. Аудиторам доводиться працювати з

різними замовниками, в яких різні облікові політики, прийняті форми звітності і документів, навіть плани рахунків. Із цього виникає принцип підвищеної гнучкості системи.

3. Ергономічність системи. Під даним поняттям розуміють наявність засобів для

зручного введення великих об’ємів інформації для оперативного і простого формування звітів. Іншими словами, програма повинна бути розрахована не на програміста, ні на оператора, а на аудитора, сфера знань якого не в комп’ютерній сфері. До того ж цей користувач, працюючи з великим об’ємом документів, цінує кожну хвилину.

4. Зв’язок на рівні вихідної інформації з іншими бухгалтерськими системами.

Додаткові засоби імпорту і експорту даних, представлених в різних форматах.

5. Простота засвоєння програми, її швидкодія, професійна оперативна підтримка зі сторони

розробника.

Дотримання і вдосконалення вище перерахованих вимог дасть змогу знизити рівень аудиторського ризику при аудиті в умовах електронної обробки даних.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення та практичне вирішення проблеми формування аудиторського ризику в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області, розроблено підходи до визначення його кількісного рівня та обґрунтовано пропозиції по вдосконаленню організації і методики аудиту з врахуванням основних зон ризику. Здійснене автором дослідження аудиторського ризику дозволило зробити наступні висновки:

1. Аудиторський ризик є невід'ємною складовою частиною теорії і практики аудиту. На основі порівняння економічних джерел доповнено теоретичну сутність аудиторського ризику авторським визначенням. Вважаємо, що аудиторський ризик – це ймовірність того, що бухгалтерська звітність господарського суб'єкта може містити невиявлені суттєві помилки чи перекручення дійсності після підтвердження її достовірності аудитором.

2. Для більш повного пізнання аудиторського ризику обґрунтовано визначення його об’єктів та суб’єктів. За результатами дослідження встановлено, що об’єктами аудиторського ризику є ймовірні суттєві помилки у фінансовій звітності та бухгалтерському, статистичному, податковому обліку; а суб’єктами – аудиторські фірми, приватні аудитори, котрі перевіряють вищевказану звітність на достовірність і заінтересовані у зниженні його рівня.

3. Оцінка аудиторського ризику та його компонентів за допомогою статистико-математичних методів, зокрема методів кореляційного аналізу, є кількісне вираження результату, що дозволяє правильно спланувати і провести аудиторську перевірку, визначити обсяг вибірки та глибину дослідження, зекономити затрати часу і підвищити якість аудиторських послуг.

4. За допомогою статистичного методу множинної кореляції вперше визначено взаємозв’язок властивого ризику, ризику контролю та ризику невиявлення з загальним аудиторським ризиком і підтверджено матеріалами дослідження в сільськогосподарських підприємствах Тернопільської області. Результат дослідження показав, що між факторними та результативною ознакою існує наступний зв’язок:

- між загальним аудиторським ризиком і властивим ризиком | прямий

- між загальним аудиторським ризиком і ризиком контролю | обернений

- між загальним аудиторським ризиком та ризиком не виявлення помилок | прямий

5. Вперше за допомогою статистичних методів доведено вплив рівня аудиторського ризику на формування вартості аудиторських послуг. За допомогою множинної кореляції визначено, що між рівнем аудиторського ризику та вартістю аудиторських послуг існує прямий зв’язок. Результати дослідження перевірені за t-критерієм і є суттєвими та достовірними. Розрахунками доведено, що більш об’єктивним підходом при визначенні вартості аудиту поряд із валютою балансу, фінансовим станом підприємства, попитом та пропозицією на аудиторські послуги є використання рівня аудиторського ризику.

6. Теоретичні та практичні дослідження показали, що вибіркова перевірка є одним із основних методів аудиту. Вона дає можливість отримати необхідні результати з меншими витратами часу і коштів, тобто є ефективнішою порівняно з суцільним спостереженням, а також дає змогу швидше підбивати підсумки і робити відповідні висновки. Застосування розглянутих способів і прийомів вибіркового дослідження в аудиті є реальним засобом зменшенням вартості аудиторських послуг і, відповідно, залучення додаткової клієнтури. В умовах ринкової економіки боротьба за клієнта набуває для аудиторських фірм життєво важливого значення. Тому, теоретичне обґрунтування і практичне вдосконалення прийомів аудиторської вибірки повинно дозволити аудиторам раціональніше будувати процес перевірки, зменшувати витрати, залучати нових клієнтів і забезпечувати прибутковість свого бізнесу.

7. Визначено основні напрями комп’ютеризації аудиторської діяльності. Дослідження останніх доцільно поділити на два етапи. На першому – розробляти нові та вдосконалювати старі комп’ютерні засоби: програмне, інформаційне, технічне забезпечення. На другому етапі – розробляти нові та вдосконалювати старі методи і методики аудиту з врахуванням особливостей вітчизняної нормативної бази, діючої практики бухгалтерського і податкового обліку тощо. Використання даних напрямів забезпечить більш раціональне використання робочого часу аудитора з прийнятним рівнем аудиторського ризику і підвищувати ефективність аудиторської діяльності.

8. Одним із факторів, що сприяє підвищенню якості аудиторських перевірок, зокрема забезпечення аудиторів про: періодичність проведення аудиту, рівень аудиторського ризику на початкових стадіях аудиту, є проведення паспортизації підприємств, які проходили зовнішній аудит. Це дає можливість об’єктивно підходити до об’єктів та напрямів аудиту за наперед відомими елементами аудиторського ризику (зонами ризику) та забезпечувати більш точне визначення вартості аудиторських послуг. Обґрунтовано доцільність удосконалення Національного нормативу 12 доповненням новим параграфом під назвою "Паспортизація підприємств", який базується на методиці проведення паспортизації підприємств.

9. На основі досліджень встановлено основні чинники впливу на окремі компоненти аудиторського ризику, що дозволяє швидко виявити, за відповідними ознаками, можливі помилки і викривлення в обліку та фінансовій звітності. Цим досягатиметься зменшення підприємницького ризику як для аудитора так і для клієнта. Розроблена методика кількісного і якісного визначення найбільш вагомих факторів, що впливають на величину аудиторського ризику дає можливість прогнозувати аудиторський ризик, управляти ним, визначати стратегію проведення аудиту.

10. В результаті дослідження виявлено та обґрунтовано основні шляхи зниження аудиторського ризику, як ризики підприємницької аудиторської діяльності. Їх доцільно поділити на внутрішні (розширення номенклатури аудиторських послуг з питань: обліку та оподаткування; складання фінансової і податкової звітності; інформаційного, методичного і нормативного забезпечення; підвищення кваліфікації аудиторів і т.д.) та зовнішні (удосконалення нормативної бази з питань обліку, аудиту, оподаткування та систематичне забезпечення сільськогосподарських підприємств законодавчими актами; підвищення рівня автоматизації та комп’ютеризації обліку і аудиту та ін.).

СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Овчарик Р.Ю. Аудиторський ризик в АПК і стратегія аудитора // Економіка АПК. – 2001. Вип. №2. – С.81-83.

2. Овчарик Р.Ю. Аудиторський ризик при аудиті розрахунків з бюджетом // Економіка АПК. – 2001. Вип. №8. – С.96-99.

3. Овчарик Р.Ю. Вплив рівня аудиторського ризику на формування вартості аудиторських послуг // Економіка АПК. – 2000. Вип. №9. – С.81-82.

4. Овчарик Р.Ю. Ризик аудитора при аудиті товарно – матеріальних цінностей // Науковий вісник Національного аграрного університету. – 2000. – Вип. № 23. – С.251-254.

5. Шатковська Л.С., Овчарик Р.Ю. Формування аудиторського ризику під впливом матеріальних затрат та амортизації // Науковий вісник Національного аграрного університету. – 2000. – Вип.. №29. С.252-256., в тому числі автора С.254 – 256 (вплив матеріальних затрат та амортизації на формування рівня аудиторського ризику за допомогою дисперсійного аналізу).

6. Овчарик Р. Ю. Взаємозв’язок між рівнем суттєвості та аудиторським ризиком в реструктуризованих аграрних підприємствах // Праці Міжнар. наук. конференції "Проблеми формування ринкової економіки. Спец. вип. Реструктуризація аграрних підприємств і земельна реформа: стан, проблеми, перспективи". – К.: КНЕУ, 2000. – С. 399-400.

7. Овчарик Р. Ю. Вивчення аудиторського ризику на основі фінансової звітності сільськогосподарських підприємств // Праці