Львівська комерційна академія

СУХА Олена Ростиславівна

УДК 657(043.3)

Методика і організація бухгалтерського обліку і аудиту на малих підприємствах

Спеціальність 08.06.04. “Бухгалтерський облік, аналіз і аудит”

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Львів – 2002

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту в Українському державному університеті водного господарства та природокористування Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Зубілевич Світлана Яківна, Український державний університет водного господарства та природокористування, професор кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Шкарабан Степан Іванович, завідувач кафедри економічного аналізу Тернопільської академії народного господарства

кандидат економічних наук, доцент Бабіч Віталій Васильович, професор кафедри обліку у промисловості Київського національного економічного університету

Провідна установа: Житомирський інженерно-технологічний інститут Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку і аудиту

Захист відбудеться “17” жовтня 2002 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 35.840.01 Львівської комерційної академії за адресою: 79005, м. Львів, вул.М.Туган-Барановського, 10, ауд. 213.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Львівської комерційної академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. М.Туган-Барановського, 10.

Автореферат розісланий “14”вересня 2002 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, доцент Блонська В.І.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. З переходом до ринкових відносин в економіці України змінились завдання бухгалтерського обліку. Насамперед він повинен забезпечити інформаційні потреби власника та інвесторів. Питання бухгалтерського обліку, його організації, формування показників звітності залишаються на сьогодні надзвичайно актуальними для підприємств різних форм власності, розмірів та видів діяльності. На особливу увагу серед них заслуговують малі підприємства України, розвиток яких є складовою частиною соціально-економічної політики держави, як зафіксовано у Національній програмі розвитку малого підприємництва до 2005 року.

В останні роки проводилась активна законодавчо-нормативна робота по спрощенню системи оподаткування, обліку та звітності малих підприємств. Проте, нормативні документи з обліку та фінансової звітності мають недоліки та вимагають доопрацювання. Так, облік на малих підприємствах України визначається Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО), які в однаковому обсязі застосовуються і великими підприємствами. Підставою П(С)БО є Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, які призначені в першу чергу для транснаціональних корпорацій. Частково специфіку малого бізнесу враховано Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, Вказівками про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами, Положенням про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва, П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва". Не дивлячись на можливість використання спрощених форм обліку та звітності, застосування П(С)БО у малому бізнесі достатньо проблематично у зв'язку із недостатньою кваліфікацією керівництва та облікового персоналу.

З 1993 року в Україні почала розвиватись аудиторська діяльність, але лише у 1998 році були прийняті Національні нормативи аудиту. Наслідком порівняно недавнього виникнення аудиту в Україні та відповідно незначного вітчизняного практичного досвіду є те, що аспекти аудиторської перевірки малих підприємств не досліджені та маловідомі. В окремих Національних нормативах аудиту звернута увага на особливості виконання аудиту фінансової звітності малих підприємств, але вони не можуть бути достатньою базою для його здійснення. Не дивлячись на відсутність вимоги обов'язкового аудиту для малих підприємств, під час їх розвитку, розширення фінансування і кредитування важливу роль вже зараз відіграє фінансова звітність, яка потребує підтвердження аудиторським висновком.

Проблеми вдосконалення бухгалтерського обліку і аудиту в Україні вирішують вчені Білуха М.Т., Бачинський В.І., Бутинець Ф.Ф., Валуєв Б.І., Голов С.Ф., Гуцайлюк З.В., Давидов Р.М., Дорош Н.І., Єфіменко В.І., Зубілевич С.Я., Мних Є.В., Пархоменко В.М., Петрик О., Рудницький В.С., Сопко В.В., Шкарабан С.І., Усач Б.Ф. та інші. Питанням методики та організації обліку на малих підприємствах присвячені роботи Бабіча В.В., Ластовецького В.О., Свідерського Е.І., Трофімової Т.В. Проблеми і особливості аудиту на малих підприємствах не знайшли належного відображення на сторінках вітчизняних наукових видань.

На даний час у бухгалтерському обліку та аудиті малих підприємств існують такі ключові проблеми:

·

· складність застосування окремих П(С)БО та формування облікової політики малого підприємства;

· надмірна складність методик обліку витрат для малих підприємств;

- недосконалість спрощених форм обліку для малих підприємств;

- неадекватність фінансової звітності різних за розміром, обсягом, видами діяльності підприємств малого бізнесу;

- відсутність єдиної комплексної методики аудиту фінансової звітності малих підприємств.

Актуальність зазначених проблем, їх практичне значення і недостатня теоретична розробка обумовили вибір теми, мету, завдання, предмет і структуру дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження по темі роботи проведені у контексті “Основних напрямків наукових досліджень та дослідно-конструкторських робіт Рівненського державного технічного університету”, зокрема п. 9 “Розробка господарського механізму росту і розвитку економіки, вдосконалення фінансової, бюджетної, податкової, цінової та кредитної політики” (затверджені рішенням вченої ради РДТУ протокол № 2 від 26.02.1999 р.). Дисертаційна робота виконана відповідно до теми наукової роботи кафедри обліку і аудиту Українського державного університету водного господарства та природокористування “Вдосконалення методики обліку, фінансів, статистики, аналізу та аудиту в умовах переходу до ринкових відносин в Україні на 1997-2001 р.” Упродовж 1997-2000 років на кафедрі обліку і аудиту УДУВГП автором були розроблені пропозиції з удосконалення бухгалтерського обліку та аудиту на малих підприємствах України.

Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в удосконаленні методики і організації бухгалтерського обліку і аудиту на малих підприємствах України у відповідності із сучасними вимогами до них.

Відповідно до мети дослідження в роботі поставлені такі завдання:

- провести дослідження критеріїв економіко-правового визначення малих підприємств, розробивши пропозиції по їх удосконаленню;

- здійснити аналіз можливості та доцільності застосування методик обліку, передбачених П(С)БО, для малих підприємств;

- дослідити облікову політику малих підприємств та розробити пропозиції по її формуванню;

- критично проаналізувати вітчизняні форми обліку на малих підприємствах та внести пропозиції з їх удосконалення з використанням закордонного досвіду;

- розробити рекомендації щодо складу та змісту форм фінансової звітності підприємств малого бізнесу;

- розглянути проблему обов'язкового аудиту фінансової звітності малих підприємств і надати пропозиції щодо її вирішення;

- розробити комплексну методику проведення аудиторської перевірки фінансової звітності малих підприємств;

- визначити особливості аудиту на малих підприємствах в умовах комп'ютеризованої обробки даних та їх вплив на методику і організацію аудиту.

Об'єктом дослідження є особливості побудови системи бухгалтерського обліку на малих підприємствах та процес аудиту фінансової звітності.

Предметом дослідження є питання методики та організації бухгалтерського обліку та аудиту фінансової звітності на малих підприємствах України.

Методи дослідження. Методичною основою дослідження є загальнонауковий діалектичний метод, методи індукції, дедукції. При вивченні теорії та діючої практики обліку на малих підприємствах використані прийоми оцінки, зіставлення, порівняння, групування, класифікації. Крім цього під час дослідження процесу аудиту звітності застосовувались прийоми опитування, анкетування, статистичні методи. В процесі дослідження за темою дисертаційної роботи вивчені праці вітчизняних і закордонних авторів, законодавчі та нормативні акти з питань економіки, підприємницької діяльності, оподаткування, бухгалтерського обліку і аудиту, матеріали наукових видань, статистичні довідники, регістри обліку та звітність малих підприємств.

Наукова новизна результатів дослідження полягає в розроблених дисертантом рекомендаціях і пропозиціях щодо вдосконалення бухгалтерського обліку і аудиту на малих підприємствах.

Основні результати, що становлять наукову новизну, наступні:

- удосконалені критерії економіко-правового визначення підприємств малого бізнесу на основі доповнення кількісних показників якісними ознаками цих підприємств, які є доречними для застосування у нормативних документах з аудиту та бухгалтерського обліку;

- удосконалена класифікація малих підприємств, яка передбачає одинадцять ознак та відрізняється від існуючих повнотою врахування особливостей правового статусу та виробничо-господарської діяльності малих підприємств;

- доповнені принципи бухгалтерського обліку принципами економічності, релевантності, законності, які відіграють важливу роль саме для ведення обліку на підприємствах малого бізнесу; надані пропозиції щодо можливості та доцільності застосування методик обліку, визначених П(С)БО, для малих підприємств;

- запропоновані регістри синтетичного обліку спрощеної форми обліку для малих підприємств;

- надані пропозиції щодо фінансової звітності, які ґрунтуються на застосуванні професійного судження керівництва малих підприємств про обсяг та зміст показників звітності; запропоновані одноступенева форма звіту про фінансові результати на підставі класифікації витрат за статтями калькуляції для виробничих малих підприємств; обгрунтована необхідність приміток до фінансових звітів суб'єктів малого підприємства;

- визначені ситуації, в яких потрібен обов'язковий аудит звітності малих підприємств та доведена можливість і необхідність виконання оглядових перевірок для них, як альтернативи ретроспективному аудиту;

- комплексно та систематизовано наведена методика і організація аудиту фінансової звітності малих підприємств, яка вирішує і розкриває проблемні теоретичні й практичні питання його здійснення, у тому числі в умовах комп'ютеризованої обробки облікової інформації.

Практичне значення одержаних результатів. Впровадження у практичну діяльність малих підприємств України рекомендацій по веденню бухгалтерського обліку та складанню звітності поліпшить обліковий процес на малих підприємствах, підвищить ефективність облікової інформації. Наведені наукові положення з бухгалтерського обліку, фінансової звітності малих підприємств можуть бути використані при розробці нормативних документів.

Матеріал дисертаційної роботи щодо методики аудиту на малих підприємствах адаптований для використання у навчальному процесі, нормативних документах з аудиту, наприклад Національних нормативах аудиту, а також в діяльності аудиторських фірм.

Окремі рекомендації та пропозиції з обліку та аудиту на малих підприємствах використовуються в діяльності малого підприємства “ЗУБР” (м. Рівне, довідка № 15 від 15.12.2000 р.), аудиторській фірмі “Нива-аудит” (м. Рівне, довідка № 4 від 22.01.2001 р.), аудиторській фірмі “Гарант-перший” (довідка № 8 від 12.04.2002 р.), навчальній роботі кафедри обліку і аудиту Українського державного університету водного господарства та природокористування при викладанні дисципліни “Аудит” ( довідка № 12 від 22.05.01), а також підтверджені висновком представництва Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва у Рівненській області.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні положення дисертаційної роботи пройшли апробацію на семінарах та наукових конференціях: третя міжнародна науково-практична конференція “Економічні та гуманітарні проблеми розвитку суспільства у третьому тисячолітті” (РЕГІ, Рівне, 2000 р.), міжнародна наукова студентсько-аспірантська конференція “Економічна система України: європейський вибір” (Львів, 2000 р.), Дні науки Університету “Острозька академія” (Острог, 2000 р.), практичний семінар “Впровадження національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку” (Луцьк, 1999 р.), щорічні наукові конференції професорсько-викладацького складу, аспірантів і студентів РДТУ за 1997 – 2002 рр.

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 12 наукових праць (11 статей та одні тези) загальним обсягом 2 др. арк., які належать автору. У фахових виданнях опубліковано 7 робіт загальним обсягом 1,4 др. арк.

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації 241 сторінка, основний текст займає 164 сторінки. Дисертаційна робота містить 33 таблиці, 19 ілюстрацій, 15 додатків. Список використаних літературних джерел налічує 147 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначені мета й основні завдання, об'єкт дослідження, викладено наукову новизну, практичне і теоретичне значення розроблених у дисертаційній роботі рекомендацій.

У першому розділі – “Економіко-правові особливості малого бізнесу” автором досліджено питання економіко-правового визначення малих підприємств з точки зору його використання у нормативних документах з підприємництва, бухгалтерського обліку та аудиту, визначені особливості організаційного та управлінського характеру цих підприємств і вдосконалена їх класифікація.

Статистичне вивчення діяльності малих підприємств показує, що їх кількість в Україні порівняно з іншими розвиненими країнами поки що незначна, проте тенденції їх розвитку свідчать про можливості розширення сфери малого бізнесу. Сектор малого бізнесу України характеризується різноманітністю підприємств за формами власності, характером підприємницької діяльності.

На основі вивчення нормативної та спеціалізованої літератури, статистичних даних, порівняльної характеристики окремих аспектів діяльності основних організаційно-правових форм малих підприємств розроблена їх класифікація за одинадцятьма ознаками, які поділені на дві групи: ознаки правового статусу та ознаки виробничо-господарської діяльності (рис. 1). Удосконалена класифікація малих підприємств доповнила теоретичні доробки з цього питання. Вона дозволила виявити правові, фінансово-господарські, організаційні особливості цієї категорії підприємств та врахувати їх при дослідженні питань організації та методики бухгалтерського обліку і аудиту

На даний час недостатньо вивчене питання економіко-правового визначення малих підприємств. У законодавстві України наведено декілька критеріїв їх ідентифікації. В основному вони призначені для цілей оподаткування, хоча окремі з них одночасно застосовуються як підстава для спрощеного обліку та звітності. Крім того, окремі

нормативні документи наводять різні критерії віднесення підприємств до категорії малих.

Вважаємо, що у законодавстві повинно бути розмежування фізичних та юридичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю у сфері малого бізнесу. Так, під "суб'єктами малого підприємництва" розуміють фізичних та юридичних осіб. На нашу думку, щодо юридичних осіб доцільно використовувати термін "мале підприємство".

У дисертаційній роботі критично проаналізовані критерії визначення малих підприємств у законодавстві України. Розглянуті переваги та недоліки різних способів визначення таких критеріїв: кількісного, якісного, комбінованого. На основі вивчення вітчизняної та закордонної літератури з цієї проблеми у роботі розроблені пропозиції щодо існуючих визначень і критеріїв малих підприємств. В першу чергу, різні нормативні документи повинні узгоджуватись між собою щодо їх визначення. Критерії визначення малого підприємства та суб'єкта малого підприємництва повинні бути наведені у Законі України "Про підприємства в Україні", а в інших нормативних документах доцільно робити тільки посилання на нього.

Визначення малих підприємств за кількісними показниками пропонується доповнити якісними характеристиками: переважно одноосібна власність та контроль власника за діяльністю підприємства, відсутність управлінської ієрархії, проста організаційна структура, однопрофільна діяльність. Якісні характеристики можуть використовуватись як доповнення до кількісного критерію з метою визначення методики та організації бухгалтерського обліку і аудиту малих підприємств і використовуватись у відповідних нормативних документах, наприклад, Національних нормативах аудиту, Вказівках про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами.

У другому розділі – “Методика і організація бухгалтерського обліку на малих підприємствах” визначені засади організації і методики бухгалтерського обліку на малих підприємствах, проаналізована можливість і доцільність застосування методики обліку, визначеної П(С)БО, та розроблені рекомендації з формування облікової політики, досліджені вітчизняні й закордонні форми обліку для цих підприємств, наведені пропозиції з удосконалення форм обліку та фінансової звітності.

У зв'язку з тим, що бухгалтерський облік відіграє важливу роль у прийнятті управлінських рішень, необхідно врахувати вимоги, які ставлять до нього різні користувачі облікової інформації. Для обґрунтування засад організації бухгалтерського обліку на малих підприємствах був зроблений аналіз зовнішніх та внутрішніх користувачів облікової інформації, в результаті якого були виявлені відмінності в їх потребах. На малих підприємствах акцент переноситься на внутрішнє використання облікової інформації. Відповідно, саме на них повинна бути зорієнтована система бухгалтерського обліку цих підприємств. У роботі також визначені та класифіковані інші фактори зовнішнього та внутрішнього впливу на побудову бухгалтерського обліку на малих підприємствах.

Визначаючи засади бухгалтерського обліку, були розглянуті принципи його побудови. На підставі аналізу П(С)БО, Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, іншого закордонного досвіду визначено, що до основних принципів бухгалтерського обліку на малих підприємствах відносяться також принципи ефективності (економічності), релевантності (доцільності) та законності. Принцип ефективності (економічності) передбачає, що облікова система повинна дозволяти обробляти фінансову інформацію з мінімальними витратами. Принцип релевантності (доцільності) означає, що облікова інформація малого підприємства повинна відображати фінансово-господарські та організаційно-технологічні особливості його діяльності. Принцип законності передбачає відповідність облікової інформації вимогам чинного законодавства та підзаконних актів. Вказані принципи потрібно, на нашу думку, зафіксувати у відповідних нормативних документах.

У дисертаційній роботі досліджена проблема можливості і доцільності застосування методик обліку активів, капіталу, зобов'язань, витрат, результатів діяльності, що визначені П(С)БО, малими підприємствами. Вивчення фактичних даних про методи обліку, які застосовуються на підприємствах сфери малого бізнесу показує, що вимоги П(С)БО є адекватними для малих підприємств, оскільки вони надають керівництву підприємств право вибору, дотримуючись принципів економічності та релевантності під час формування облікової політики.

Значна увага була зосереджена на дослідженні методики обліку витрат, яка є найбільш проблемною, так як існуючі нормативні документи для суб'єктів малого підприємництва визначають декілька методичних підходів до їх обліку. Передбачається застосування різних підходів до списання витрат, пов'язаних з виконанням робіт, наданням послуг, виготовленням продукції. У дисертаційній роботі у розрізі цих видів діяльності розглянута методика обліку витрат та проведено порівняння за трьома варіантами:

1) відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій;

2) відповідно до Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва та Плану рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва;

3) згідно з П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”.

Аналіз різних методик обліку витрат для суб'єктів малого підприємництва показує, що при застосуванні другого варіанту всі прямі операційні витрати, які формують собівартість продукції (робіт, послуг) з відображенням по рахунку 23 в кінці кожного місяця навіть за наявності незавершеного виробництва списуються. Це створює умови для завищення собівартості реалізованої продукції та заниження оцінки незавершеного виробництва.

Ми вважаємо, що при обліку витрат повинен дотримуватись принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Тому вартість нереалізованої продукції слід відображати на рахунку 26 “Готова продукція”.

Розглянувши третій варіант методики обліку витрат, ми вважаємо, що для малих підприємств, які здійснюють виробничу діяльність, він є не прийнятним. Для них доречним є ведення бухгалтерського обліку за чинним Планом рахунків з використанням рахунків витрат класу 9 або класів 8 та 9.

Під час дослідження змісту облікової політики малих підприємства, в першу чергу, були визначені фактори її формування, які поділені на внутрішні та зовнішні. Розглянуті вимоги, якими слід керуватись при виборі і застосуванні облікової політики. Для малих підприємств актуальною є вимога раціональності, тобто визначення облікової політики таким чином, щоб бухгалтерський облік здійснювався раціонально, відповідно до розмірів підприємства і масштабів його діяльності. У роботі проведено аналіз основних положень облікової політики різних малих підприємств.

У ході наукового дослідження диференціації обліку в Україні та світі обґрунтована потреба багатоваріантності форм обліку на малих підприємствах та їх залежність від економіко-правових, технологічних та організаційних особливостей діяльності. Це зумовлено тим, що сфера малого бізнесу складається з підприємств, які відрізняються один від одного за низкою ознак, вказаних вище.

Під час дослідження форм обліку на малих підприємствах були критично проаналізовані такі: журнально-ордерна, проста (без використання регістрів обліку майна малого підприємства), спрощена (з використанням регістрів обліку майна малого підприємства). Всі вони ґрунтуються на принципі подвійного запису - єдиній методологічній основі бухгалтерського обліку в Україні. Проведений аналіз дозволив виявити ознаки облікового процесу, характерні для кожної форми обліку, встановити переваги та недоліки. У дисертаційній роботі були також розглянуті форми ведення бухгалтерського обліку на малих підприємствах Великобританії та США (у тому числі без використання принципу подвійного запису), проведено порівняння із вітчизняною практикою, внесені пропозиції щодо застосування позитивного закордонного досвіду в Україні.

Нами удосконалена спрощена форма обліку для малих підприємств, які не мають виробничого процесу та застосовують спрощену систему оподаткування. Для ведення обліку відповідно до нашої пропозиції підприємство відкриває на початок року (або кварталу) Книгу бухгалтерського обліку малого підприємства, яка складається з трьох основних розділів. Перший розділ призначений для реєстрації (на підставі первинних документів) господарських операцій у хронологічному порядку їх здійснення із записом кореспонденції рахунків. Другий розділ містить усі рахунки, які використовує мале підприємство та дозволяє вести облік за кожним з них. Третій розділ є узагальненням допоміжних регістрів, розрахункових таблиць, оборотних відомостей. Також надані рекомендації з обліку валових доходів і витрат за умов оподаткування малих підприємств податком на прибуток.

Особлива увага у дисертаційній роботі приділена фінансовій звітності. Тривалий час звітність малих та інших підприємств за формою та змістом була однакова. Вперше нові форми квартальної звітності для малих підприємств запроваджені у 1998 році за назвою "Бухгалтерський звіт малого підприємства". Основним відправним пунктом для цілей розробки рекомендацій щодо складу і змісту звітності малих підприємств визначені інтереси її користувачів. В роботі проведений детальний їх аналіз, на підставі якого був зроблений висновок щодо основних зовнішніх та внутрішніх користувачів та їх інформаційних потреб. Можна відзначити такі відмінні риси:

- обмежена кількість юридичних та фізичних осіб, що залучені до процесу інвестування малих підприємств;

- обмежена ступінь участі цих підприємств у зовнішньо-економічній діяльності;

- нерозвиненість ринку цінних паперів в Україні і щодо малих підприємств зокрема.

Запропонований у роботі підхід до складу та змісту фінансової звітності зорієнтований, в першу чергу, на потреби керівництва малого підприємства.

Фінансові звіти повинні мати певні якісні характеристики, які визначають ступінь корисної інформації, що наведена в них, а тому у дисертаційній роботі вони розглянуті по відношенню до звітності малих підприємств. Нові форми фінансової звітності для малих та інших підприємств є уніфікованими та носять обов'язковий характер, хоча П(С)БО 1 передбачає застосування професійного судження керівництва підприємства щодо відображення статей у фінансових звітах. Але на відміну від МСБО застосування судження керівництва щодо суттєвості інформації, яка надається у звітах, обмежене саме з причини встановлення обов'язкових уніфікованих форм фінансових звітів. Тому нами обґрунтована важливість застосування концепції суттєвості щодо звітності саме малих підприємств. У роботі також розглянута практика інших країн у формуванні звітності малих підприємств, проведений порівняльний аналіз з П(С)БО 25 та МСБО.

Ми вважаємо, що при складанні фінансової звітності малими підприємствами (суб'єктами малого підприємництва) необхідно передбачити застосування судження керівництва щодо суттєвості інформації, яка буде надаватись у звітності. На наш погляд, для фінансової звітності малих підприємств не варто встановлювати форми з чітко визначеним переліком статей, як це має місце нині у П(С)БО 25. Це недоцільно з основної причини: типова форма звітності неадекватна щодо фінансово-господарської діяльності усіх малих підприємств, а отже, не завжди є доречною. Доцільно визначити перелік показників, які можуть відображатись у формах звітності. Базисною основою для звітності малих підприємств та суб'єктів малого підприємництва виступатимуть форми звітності, які наведені у П(С)БО 2, П(С)БО З, П(С)БО 4, П(С)БО 5. Приклад Звіту про фінансові результати відповідно до нашої пропозиції для виробничого малого підприємства наведений у табл. 1.

Що стосується Звіту про рух грошових коштів, то прийнятним є прямий метод його складання, який ми і пропонуємо для використання малими підприємствами під час складання фінансової звітності.

У дисертаційній роботі обгрунтована необхідність приміток до звітності суб'єктів малого підприємництва, які П(С)БО 25 не передбачені. Їх відсутність порушує принцип повного висвітлення інформації. В умовах використання спрощеної звітності значення приміток зростає і вони повинні бути невід'ємною її частиною.

Усі розглянуті пропозиції щодо фінансових звітів не стосуються малих підприємств, які є учасниками фондового ринку. Порядок надання їх звітів визначені Державною комісією з цінних паперів і фондового ринку України.

У третьому розділі – “Аудит малих підприємств” досліджена проблема обов'язкового та ініціативного аудиту малих підприємств, виявлені особливості методики й організації аудиту їх фінансової звітності, дано рекомендації щодо застосування методів аудиту в мікрокомп'ютерному середовищі.

В Україні з 2000 року передбачені нові форми фінансової звітності, у тому числі для малих підприємств на підставі положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Нова звітність суттєво відрізняється за формою та змістом від попередніх, характеризується більшою інформативністю та корисністю. Ці зміни обумовили потребу дослідження проблеми обов'язкового аудиту фінансової звітності малих підприємств. У роботі проаналізований досвід нормативного регулювання обов'язкового аудиту в Україні з визначенням позитивних та негативних результатів його існування. Ця проблема була розглянута нами з точки зору потреб користувачів аудиторського висновку фінансової звітності малих підприємств, які були визначені та проаналізовані. У роботі також висвітлено вирішення цього питання у Великобританії, США, інших країнах та результати досліджень з цього приводу закордонних науковців. Це дало змогу виявити переваги та недоліки обов'язкового та ініціативного аудиту для звітності малих підприємств. Важливим критерієм, який слід брати до уваги, є співвідношення “витрати на аудит - інформаційні вигоди від наслідків його проведення”. Ми вважаємо, що в сучасних умовах функціонування

Таблиця 1.

Запропонована форма Звіту про фінансові результати для виробничого малого підприємства

Код рядка За звітний період За попередній період

І. Доходи

Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 010 859,4

Інші доходи операційної діяльності 020 6,0

Інші доходи звичайної діяльності 030 -

Надзвичайні доходи 040 -

Всього доходів 050 865,4

II. Витрати

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) 060 605,7

Інші операційні витрати: у т.ч. витрати на 070 11,3

дослідження і розробку 080 11,3

Витрати на збут: у т.ч.: 090 51,4

витрати на рекламу 100 20,7

витрати на транспортування товарів 110 7,1

оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам 120 10,4

інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, продукції, робіт, послуг 130 13,2

Адміністративні витрати: у т.ч.: 140 110,1

витрати на оплату праці 150 58,2

відрахування на соціальні заходи 160 21,8

амортизація 170 7,7

орендна плата 180 4,9

витрати на комунальні послуги 190 12,5

інші адміністративні витрати 195 5,0

Всього витрат 200 778,5

Податок на прибуток від звичайної діяльності 210 26,2

Прибуток 220 60,7

малих підприємства України встановлювати у законодавчому порядку обов'язковий аудит фінансової звітності для них не доцільно. Вони потребують обов'язкового аудиту у випадку оприлюднення фінансової звітності (шляхом опублікування у періодичних виданнях або розповсюдження її у вигляді окремих друкованих видань), кредитування, інвестування та ліквідації.

У дисертаційній роботі розглянуті супутні аудиту послуги. Основна увага була приділена оглядовій перевірці, її змісту та особливостям виконання. Фінансова звітність підприємства повинна бути вільною від суттєвих помилок, а її користувачі повинні мати певний рівень впевненості у цьому. За відсутності обов'язкового аудиту фінансової звітності малих підприємств альтернативою йому, на нашу думку, може стати оглядова перевірка.

У 1998 році Аудиторська палата України затвердила Національні нормативи аудиту. Поряд з тим, що прийняті нормативи є загальними для застосування щодо різних замовників аудиту, в них визначені певні особливості методики аудиту на малих підприємствах, проте їх недостатньо.

Дослідження методики аудиту фінансової звітності малих підприємств проводилось за етапами аудиту: укладання (поновлення) договору на проведення аудиту, планування аудиту, вивчення, оцінка і тестування системи внутрішнього контролю, підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку, заключні процедури.

Наше дослідження показує, що під час аудиту фінансової звітності малих підприємств залишається необхідність планування аудиту, яке виконується з меншою деталізацією. Узагальнивши вітчизняний та закордонний досвід складання програм аудиту, автор запропонувала власний варіант оформлення програм аудиту для малих підприємств та внесла рекомендації щодо їх модифікації залежно від замовників аудиту.

Особлива увага у дисертаційній роботі приділена вивченню системи внутрішнього контролю малих підприємств, наявність та ефективність функціонування якої впливає на достовірність та якість бухгалтерського обліку, а отже, і звітності. Вона підлягала науковому вивченню за трьома складовими частинами: середовище контролю, система бухгалтерського обліку, процедури контролю. Під час вивчення середовища контролю був розглянутий вплив на нього зовнішніх та внутрішніх факторів. Це дало можливість виявити особливості дії на малих підприємствах філософії керівництва та стилю управління, організаційної структури, розподілу обов'язків. Ступінь складності системи внутрішнього контролю малих підприємств залежить від окремих факторів, які були автором визначені та згруповані на фінансові, організаційні, кадрові.

У дисертаційній роботі розглянуті в контексті аудиту малих підприємств концепції суттєвості та аудиторського ризику. У роботі узагальнений вітчизняний та закордонний досвід визначення суттєвості, на підставі якого розроблені практичні рекомендації з її розрахунку. Оскільки концепція суттєвості пов'язана із деякою невпевненістю ми пропонуємо використовувати середнє її значення, розраховане на основі декількох базисних показників. Удосконалений нами метод визначення суттєвості ми назвали "методом середньої суттєвості".

З аудитом фінансової звітності безпосередньо пов'язана концепція аудиторського ризику. Були розглянуті фактори властивого ризику та ризику контролю підприємств сфери малого бізнесу. На малих підприємствах немає складних систем внутрішнього контролю через обмеження у фінансових, організаційних та кадрових ресурсах (табл. 2). Відповідно до проведеного дослідження на більшості з них ризик контролю високий, а тому застосовується стратегія переважного здійснення тестів підтвердження. Для оцінки факторів властивого ризику та ризику контролю розроблена анкета для вивчення внутрішніх факторів середовища контролю для малих підприємств.

Таблиця 2.

Характерні риси системи внутрішнього контролю малих підприємств

Умови позитивної системи внутрішнього контролю Ознаки системи внутрішнього контролю малих підприємств

Чітка організаційна структура підприємства Організаційна структура проста, чітко не визначена

Структурована система внутрішнього контролю Структура системи внутрішнього контролю проста. Фінансові і кадрові ресурси для створення позитивної системи внутрішнього контролю обмежені

Обмеження повноважень працівників Одна особа може поєднувати дві або більше із функцій обліку і контролю

Належний розподіл обов'язків, відповідальності між обліковими працівниками Відсутній позитивний розподіл обов'язків з причини обмеженого штату працівників

Ротація обов'язків з метою уникнення зловживань Відсутня

Відсутність особистих контактів між службовцями Можливі особисті контакти, які виходять за межі ділових стосунків працівників (співвласники малого підприємства – родичі тощо).

Існує відділ внутрішнього аудиту або внутрішній аудитор Відсутній

Дослідження довело, що на малих підприємствах високий ризик помилок та шахрайства. Вони можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності, які пов'язані переважно із відхиленнями від чинного законодавства, особливо з оподаткування. Тому для аудиту звітності малих підприємств актуальним є завдання перевірки дотримання чинних нормативних актів, які регулюють фінансово-господарську діяльність. У роботі були проаналізовані умови забезпечення відповідності діяльності малих підприємств вимогам законодавчих та нормативно-правових актів. Був проведений порівняльний аналіз Національного нормативу аудиту № 8 та Міжнародного стандарту аудиту № 250, які присвячені перевірці дотримання підприємствами законодавчих актів. На нашу думку, перевірка дотримання вимог законодавчих та нормативно-правових актів повинна бути обов'язковою частиною аудиторської та оглядової перевірки для малих підприємств.

Проведене дослідження методики та організації аудиту звітності малих підприємств дозволило зробити також висновки, які стосуються:

- обмежених можливостей застосування статистичних методів вибіркового дослідження (нестатистичні методи відбору більш ефективні);

- скороченого обсягу документування аудиту;

- необхідності та особливостей виконання заключних процедур;

- невеликого складу аудиторської групи, можливості проведення аудиту фінансової звітності малих підприємств одним аудитором.

У дисертаційній роботі виявлені особливості системи внутрішнього контролю малих підприємств при застосуванні мікрокомп'ютерів, розроблена “Анкета вивчення комп'ютеризованої інформаційної системи малого підприємства та факторів ризику, пов'язаних з нею”.

Вивчення методів аудиту з використанням комп'ютерів, критичний аналіз національних та міжнародних стандартів аудиту з цього питання дозволили автору удосконалити етапи застосування цих методів в аудиті малих підприємств.

На нашу думку, є потреба у наявності окремого керівництва або рекомендацій по застосуванню чинних Національних нормативів аудиту при аудиті звітності малих підприємств.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і вирішення наукової задачі, що полягає у недосконалості існуючої в Україні методики та організації бухгалтерського обліку на малих підприємствах та відсутності цілісної методики аудиту їх фінансової звітності. В результаті виконання дисертаційної роботи були обгрунтовані пропозиції з удосконалення бухгалтерського обліку на малих підприємствах України, їх фінансової звітності, викладена методика проведення аудиту.

Проведене дисертаційне дослідження дає змогу зробити такі висновки.

1. Вимагає поліпшення нормативне регулювання визначення малих підприємств. Воно полягає в узгодженні різних нормативних документів між собою щодо критеріїв їх визначення. На нашу думку, щодо юридичних осіб доцільно використовувати термін “мале підприємство”, а до фізичних осіб – “суб'єкт малого підприємництва”. Це розмежування необхідно провести в Законі України “Про підприємства в Україні”.

2. Визначення малого підприємства, наведені в чинних нормативних актах, грунтуються лише на кількісних показниках - середньосписковій чисельності працюючих та валовому доході (виручці від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг). Вважаємо за потрібне доповнити їх якісними характеристиками: переважна одноосібна власність і безпосередній контроль власника за діяльністю підприємства, відсутність управлінської ієрархії, однопрофільна діяльність, проста організаційна структура. Якісні характеристики слід включити до відповідних нормативних документів з бухгалтерського обліку і Національних нормативів аудиту.

3. Класифікація малих підприємств є теоретичною першоосновою для проведення досліджень підприємств сфери малого бізнесу. У дисертаційній роботі запропонована удосконалена класифікація малих підприємств за одинадцятьма ознаками, яка вказує на їх різноманітність як за характером виробничо-господарської діяльності, так і за правовими ознаками.

4. Основними особливостями організаційного та управлінського характеру переважної більшості малих підприємств, що мають важливе значення з точки зору бухгалтерського обліку та аудиту є: торгівельна та посередницька діяльність, проста організаційна структура, незначна чисельність працюючих (в середньому 6-10 осіб), переважне зосередження функцій управління та контролю у власника (керівника).

5. Облік малих підприємств повинен базуватись на принципах обачності, повноти висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної фактичної собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності. Ми вважаємо за потрібне доповнити для малих підприємств зазначений перелік принципами ефективності (економічності), релевантності (доцільності), законності. Принцип ефективності (економічності) означає , що облікова система малого підприємства повинна дозволяти обробляти фінансову інформацію з мінімальними витратами, а принцип релевантності (доцільності) – облікова інформація малого підприємства повинна відображати фінансово-господарські та організаційно-технологічні особливості діяльності. Принцип законності передбачає відповідність облікової інформації вимогам чинного законодавства та підзаконних актів. Запропоновані принципи необхідно, на нашу думку, зафіксувати у нормативних документах, що стосуються регламентації обліку на малих підприємствах.

6. Дослідження доцільності застосування методик обліку активів, капіталу, зобов'язань, витрат та результатів діяльності, що визначені П(С)БО, малими підприємствами дозволяє зробити висновок про їх адекватність для цієї категорії підприємств, так як вони надають керівництву підприємства право вибору. У дисертаційній роботі розглянута методика обліку витрат за трьома варіантами (звичайний та спрощений Плани рахунків, П(С)БО 25) у розрізі суб'єктів малого підприємництва, які виконують роботи, надають послуги, виготовляють продукцію, здійснюють торгівельну діяльність. У результаті ми виявили проблемні аспекти існуючих методик обліку витрат та навели рекомендації з їх вирішення.

7. Нормативними документами, що регулюють організацію бухгалтерського обліку на малих підприємствах, передбачені такі форми його ведення: журнально-ордерна, проста, спрощена, комп'ютеризована. У ході дослідження виявлені особливості облікового процесу для кожної з них.

Запропоновано форму обліку, основним комбінованим регістром якої є Книга бухгалтерського обліку малого підприємства. Вона складається з трьох основних розділів: перший призначений для регістрації господарських операцій у хронологічному порядку їх здійснення, другий – для здійснення записів за окремими рахунками бухгалтерського обліку, а третій – для ведення допоміжних регістрів обліку. Наведені вказівки щодо її заповнення, ведення податкового обліку, оформлення та виготовлення. Запропонована нами форма обліку рекомендується, в першу чергу, малим підприємствам невиробничої сфери, які здійснюють незначну кількість господарських операцій та застосовують спрощену систему оподаткування.

8. Впродовж 1998 – 2001 років відбулись зміни у складі та змісті форм фінансової звітності підприємств малого бізнесу. Нова фінансова звітність суб'єктів малого підприємництва, як і у попередніх роках передбачає типові форми, що робить неможливим застосування професійного судження керівництва підприємства щодо відображення статей в них. У дисертаційній роботі обгрунтована необхідність застосування рекомендаційного характеру форм звітності. Фінансова звітність, повинна бути зорієнтована на її користувачів, а тому пропозиції щодо складу, структури та змісту звітності малих підприємств були розроблені відповідно до їх інформаційних потреб. Запропонований у роботі підхід до формування показників звітності на основі професійного судження враховує інтереси керівництва малого підприємства. Це є новий для вітчизняної практики підхід до формування складу показників фінансової звітності підприємств малого бізнесу.

9. У дисертаційній роботі удосконалений склад фінансової звітності для суб'єктів малого підприємництва, який відрізняється від П(С)БО 25 тим, що передбачає крім Балансу та Звіту про фінансові результати, також Звіт про рух грошових коштів, примітки до звітності. Це підвищує інформативність звітності в інтересах користувачів. При цьому Звіт про рух грошових коштів пропонується складати за прямим методом, а Звіт про фінансові результати за одноступеневим форматом. У роботі за фактичними даними малих підприємств розроблені приклади таких звітів.

10. Здійснивши наукове дослідження проблеми обов'язкового аудиту, були виявлені його переваги і недоліки, визначені потреби користувачів аудиторського висновку, проаналізований вітчизняний та закордонний досвід його існування у сфері малого бізнесу. Це дозволило зробити висновок, що для малих підприємств України необхідне обов'язкове проведення аудиту у разі оприлюднення фінансової звітності (публікації у періодичних виданнях або розповсюдження у вигляді окремих друкованих видань), кредитування малих підприємств, їх ліквідації. За відсутності у чинному