НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Фуад Сулейман Махмуд Аль Фасфус

УДК: 657.471.11

ОБЛІК І АУДИТ ЗАПАСІВ:

СВІТОВА ПРАКТИКА ТА ОСОБЛИВОСТІ В УКРАЇНІ

08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2003

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському інженерно-технологічному інституті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник – доктор економічних наук, професор

Бутинець Франц Францович,

Житомирський інженерно-технологічний інститут,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти : доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Інститут статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України,

проректор з навчально-методичної роботи

кандидат економічних наук, професор

Верига Юстина Андріївна,

Полтавський університет споживчої кооперації України,

професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Провідна установа – Київський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку і аудиту в сільському господарстві, м. Київ

Захист відбудеться “8” квітня 2003 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К .004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія .

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус , к. .

Автореферат розісланий “4” березня 2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І. 

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Для здійснення господарської діяльності підприємств всіх форм власності та галузей економіки використовують цілий ряд ресурсів: трудових, матеріальних, фінансових, які діють в тісному взаємозв’язку, адже без достатньої кількості фінансових ресурсів неможливий вплив трудових ресурсів на матеріальні, що в кінцевому результаті дає новий продукт розвитку господарюючого суб’єкта. В сукупності ресурсів підприємства вагома частка належить матеріальним ресурсам – засобам та предметам праці, в результаті поєднання яких здійснюється процес виробництва підприємства.

Теоретичні положення і практичні аспекти обліку запасів обґрунтовані в роботах І.А. Басманова, П.С. Безруких, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Н.М. Головка, М.Х. Жебрака, М.Л. Макальської, П.П. Німчинова, І.І. Поклада, М.А. Снітка, Я.В. Соколова, В.В. Сопка, Н.М. Ткаченко та інших.

Серед зарубіжних вчених питання обліку запасів знайшли своє відображення в роботах Е. Бріттона, К. Ватерсона, Г.А. Велша, Е. Ліннакса, М.Р. Метьюса, Г. Муса, Б. Нідлза, М.Х.Б. Перера, Ж. Рішара, Р. Ханшманна, Д.Г. Шорта та інших.

Не дивлячись на те, що запаси стали одним з перших об’єктів обліку і підлягали поряд з грошовими коштами та розрахунками досить ретельному їх контролю, окремі питання щодо обліку запасів залишаються недостатньо вивченими і потребують окремого розгляду. Це зумовило вибір теми дисертаційної роботи, визначило коло досліджуваних проблем.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту № 213 “Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва. Бухгалтерський обліку і аудит” (номер державної реєстрації 0102U00029). В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з удосконаленням обліку і контролю товарно-виробничих запасів.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретичне обґрунтування сутності, змісту, ролі товарно-виробничих запасів в господарській діяльності підприємств, значення та місця товарно-виробничих запасів в бухгалтерському обліку, а також надання пропозицій та рекомендацій щодо удосконалення методики обліку товарно-виробничих запасів.

У відповідності з зазначеною метою були поставлені наступні завдання:

–

–

–

–

–

–

Об’єктом дослідження є господарська діяльність підприємств хлібопекарної промисловості, що включає факти господарського життя, пов’язані з рухом товарно-виробничих запасів.

Предметом дисертаційного дослідження виступає сукупність теоретичних, методологічних і практичних питань, пов’язаних з обліком і аудитом товарно-виробничих запасів.

Методи дослідження. При дослідженні теоретичних аспектів обліку товарно-виробничих запасів застосовувалися методи індукції та дедукції, за допомогою яких визначено загальні тенденції розвитку обліку товарно-виробничих запасів, методи теоретичного узагальнення, групування і порівняння – для розкриття сутності поняття товарно-виробничих запасів як економічної категорії. При використанні системного підходу досліджено зовнішні та внутрішні фактори впливу на вибір методів оцінки запасів при їх вибутті. За допомогою методу аналізу та синтезу показано вплив методу оцінки запасів при їх списанні на рівень економічних показників. Застосовуючи метод формалізації розроблено універсальний алгоритм вибору методу оцінки запасів при їх вибутті.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дослідження полягає у постановці, уточненні та вирішенні теоретичних і методичних проблем, пов’язаних з обліком та аудитом операцій із запасами в нових умовах господарювання в різних країнах. Основний науковий результат полягає у розробці універсального алгоритму порядку вибору методу оцінки запасів при їх списанні з урахуванням сукупності зовнішніх та внутрішніх факторів, що впливають на вибір методу.

В процесі дослідження отримано наступні результати, яким характерна наукова новизна:–

вперше розкрито та сформульовано поняття "товарно-виробничі запаси" на підставі критичного огляду економічної літератури, а також досліджень методології обліку запасів, що застосовується в господарській діяльності підприємств. Поняття "товарно-виробничі запаси" слід розглядати як матеріальні елементи господарської діяльності підприємства, що включають активи, призначені для обробки або використання в процесі виробництва, а також реалізації як готової продукції даного підприємства, так і товарів;– 

удосконалено класифікацію запасів, зокрема розширено класифікацію запасів за економічним аспектом, що має значення для обліку в різних країнах;– 

вперше розроблено універсальний алгоритм вибору методу оцінки запасів при їх вибутті, який було виведено на підставі результатів аналізу зовнішніх і внутрішніх факторів впливу на вибір методу оцінки запасів. До зовнішніх факторів впливу відносяться: 1) наявність у підприємства пільг по податку на прибуток (ФІФО); 2) реалізація підприємством підакцизних товарів (ЛІФО); 3) застосування методів оцінки в умовах інфляції (ФІФО); 4) зниження ціни і попиту на продукцію, що виробляється підприємством (ФІФО); 5) незмінність попиту на продукцію при зміні цін (ЛІФО). До внутрішніх факторів: 1) фактори технологічного характеру; 2) фактори загально-організаційного характеру;–  

запропоновано науково обґрунтовані принципи удосконалення організації бухгалтерського обліку запасів (на підставі яких запропоновано витяг з проекту наказу про облікову політику підприємства). Ці принципи властиві для обліку в різних країнах;–

виявлено можливості та особливості організації автоматизованої обробки і аналізу інформації з обліку товарно-виробничих запасів з використанням комп’ютерів (наявність розвиненої системи аналітичного обліку, можливість вибору методу обліку витрат тощо); –

запропоновано методику аудиту операцій з товарно-виробничими запасами, як одного з найефективніших методів контролю в умовах функціонування ринкових відносин, зокрема розроблено програму аудиту операцій із запасами.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з обліку товарно-виробничих запасів на підприємствах хлібопекарної промисловості різних країн в частині оцінки запасів при їх вибутті, своєчасне одержання та аналіз необхідної інформації для потреб керівництва. Запропоновані положення та отримані результати дозволять полегшити процедуру вибору методів оцінки запасів, провести попередній аналіз впливу обраного методу оцінки на окремі звітні показники.

Окремі пропозиції та рекомендації, розроблені в ході наукового дослідження, впроваджені в практику облікової роботи підприємства “Житомирхліб” (довідка № від 14.09.2002 р.). Розроблені рекомендації використовуються у навчальному процесі Житомирського інженерно-технологічного інституту при викладанні курсу “Бухгалтерський фінансовий облік” (довідка № 44-45/289 від 13.02.2003 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. Наукові результати, приведені в дисертаційній роботі, включають узагальнення поглядів різних вчених на теоретичні засади поставлених проблем; впровадження нового поняття “товарно-виробничі запаси” та удосконаленої класифікації запасів; узагальнення методологічних питань обліку запасів в різних країнах світу; формування проекту наказу про облікову політику в частині обліку запасів; розробку універсального алгоритму вибору методу оцінки запасів при їх вибутті.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали позитивну оцінку науковців на конференціях: республіканській науково-практичній конференції з аудиту “Удосконалення національних нормативів аудиту” (м. Житомир, 2000 р.), республіканській науково-практичній конференції з аудиту “Аудит як важливий інструмент ринкової економіки” (м. Київ, 2000 р.), міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (м. Житомир, 2000 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Механізм господарювання та економічна динаміка в АПК” (м. Харків, 2001 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 3 наукові статті загальним обсягом 1,2 ум. друк. арк. та 4 тези доповідей загальним обсягом 1,4 ум. друк. арк.

Структура та обсяг роботи. Дисертаційна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Основний зміст викладено на 216 сторінках друкованого тексту. Робота містить 22 таблиці, 49 рисунків, 21 додаток. Список використаних джерел налічує 173 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлено теоретичні, методичні положення та практичні рекомендації з удосконалення обліку і аудиту операцій з товарно-виробничими запасами.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об’єкт та предмет дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Теоретичні основи обліку запасів” досліджено концептуальні основи обліку товарно-виробничих запасів: проаналізовано дефініції запасів в економічній літературі, розкрито економічну сутність поняття “запаси” та генезис обліку запасів, проведено критичний аналіз існуючої класифікації запасів та удосконалено класифікацію запасів підприємства.

Рух запасів від одного господарюючого суб’єкта до іншого призводить до зміни (збільшення або зменшення) вартості і структури запасів в межах окремого підприємства. При цьому зміна структури запасів відображає економічний аспект даного питання.

Юридичний чи правовий аспект пов'язаний з наявністю договору – документу юридичного характеру, що є підставою для здійснення операцій з руху запасів. Договір, з одного боку, робить можливим здійснення таких операцій, з іншого – визначає право власності на запаси.

Підприємство може зберігати на своїх складах різні види оборотних матеріальних запасів, при цьому при створенні резервів активів виникає необхідність в організації матеріальної відповідальності за їх збереження.

Таким чином, створення резервів запасів на складах підприємства в будь-якому випадку визначає необхідність в організації відповідальності осіб, на відповідальному збереженні яких знаходяться товарно-виробничі запаси.

Автором доведено, що необхідно розрізняти запаси, які зберігаються на підприємстві і на які господарюючий суб'єкт має право власності – володіє ними, і на які він не має права власності, але в силу визначених обставин користується чи розпоряджається ними.

В обліковій літературі для визначення товарно-виробничих запасів використовують наступні поняття: матеріальні ресурси, матеріальні цінності, запаси, складські запаси, матеріальні запаси, матеріальні активи, виробничі запаси, товарні запаси, запаси матеріальних цінностей, предмети праці, оборотні активи, предмети обігу, матеріали, товарно-матеріальні запаси, матеріально-виробничі запаси тощо.

З метою визначення ступеня охоплення ресурсами інших понять дисертантом уточнено окремі аспекти класифікації ресурсів. При цьому ресурси розглядаються як економічні (або виробничі) з позиції їх ролі в процесі господарської діяльності підприємства.

Засоби виробництва охоплюють засоби праці, які беруть участь у виготовленні продукції і переносять свою вартість частинами на новостворений продукт, а також предмети праці, що є елементами виробництва, піддаються обробці в процесі виробництва і повністю переносять свою вартість на новостворений продукт. Склад матеріальних ресурсів та сфери їх використання представлено за допомогою рис. 1.

Поняття “товарно-виробничі запаси” в значній мірі відображає характерні властивості речових елементів виробництва, основне призначення яких – обробка в процесі виробництва, формування основи виробів. При цьому враховується можливість знаходження їх в складі резервів у вигляді виробничих запасів на складі, або готових виробів чи товарів, що перебувають на складах. Товарно-виробничі запаси слід розглядати як матеріальні елементи господарської діяльності підприємства, що включають активи, призначені для обробки або використання в процесі виробництва, а також реалізації як готової продукції даного підприємства чи товарів. Запропоновано новий підхід до обґрунтування економічного змісту наступних понять: “запаси” (як резерви матеріальних ресурсів, що не використовуються в поточній діяльності підприємства, призначені для забезпечення безперервності процесу виробництва, зберігання на випадок необхідності), “матеріальні ресурси” (як джерела забезпечення процесу виробництва, що виступають одним з видів економічних ресурсів і охоплюють засоби виробництва (засоби і предмети праці), “матеріальні цінності” (як активи підприємства; засоби виробництва, що мають матеріально-речову форму, при цьому мають користь для їх власника, можуть приносити йому економічні вигоди, так як можуть бути обмінені на грошові кошти або бути використані будь-яким іншим чином згідно потреб).

Для правильної організації обліку запасів важливе значення має їх науково обґрунтована класифікація.

В результаті проведеного аналізу автором відібрано класифікаційні ознаки, що зустрічаються в літературі, основні види запасів доповнено окремими видами. Запропонована автором класифікація запасів за різними ознаками, має велике значення для обліку в різних країнах, представлена на рис. 2.

У другому розділі “Методика обліку запасів” досліджено місце і роль запасів в системі обліку, проаналізовано відмінності в обліку запасів за обліковими принципами різних країн світу, розкрито генезис відображення запасів в системі рахунків бухгалтерського обліку, розглянуто особливості застосування методів оцінки запасів, обґрунтовано вибір методу оцінки запасів при їх вибутті як на підприємствах України, так і на підприємствах інших країни світу.

Важливе значення при формуванні облікової політики підприємства приділяється оцінці. При цьому вагоме місце займає оцінка запасів при їх списанні, так як саме тут виникають проблемні питання, пов’язані з вибором найбільш оптимального методу, варіанти впливу на вартість продукції, що виготовляється, ціну готових виробів, попит споживачів і розмір прибутку, одержаного від реалізації продуктів праці тощо.

Виділені в роботі фактори можна умовно поділити по відношенню до підприємства на внутрішні та зовнішні.

Зовнішні фактори пов’язані з особливостями функціонування економіки країни, розвитку ринкових відносин, системи оподаткування тощо. До них відносяться: 1) наявність у підприємства пільг по податку на прибуток (ФІФО); 2) реалізація підприємством підакцизних товарів (ЛІФО); 3) застосування методів оцінки в умовах інфляції (ФІФО); 4) зниження ціни і попиту на продукцію, що виробляється підприємством (ФІФО); 5) незмінність попиту на продукцію при зміні цін (ЛІФО).

Наведені фактори в більшій мірі пов’язані з різницею у застосуванні методів ФІФО чи ЛІФО. Тому одним з варіантів розв’язку проблеми регулювання рівня попиту на продукцію і прибутку, одержаного від її реалізації, є вибір між застосуванням методів ФІФО або ЛІФО. Вплив даних методів оцінки виробничих запасів, що використовуються при виготовленні продукції підприємствами, зображено в табл. 1.

Таблиця 1- Вплив методу оцінки виробничих запасів на рівень показників

№ з/п | Показник | Зміна рівня показника

І | ІІ | ІІІ | ІV | V | VІ

1 | Ціна виробничих запасів

2 | Собівартість готових виробів––

3 | Ціна готових виробів––––

4 | Попит на готові вироби––––

5 | Прибуток від реалізації готових виробів–––

6 | Метод оцінки виробничих запасів, що використовуються при виготовленні готової продукції | ЛІФО | ЛІФО | ФІФО | ФІФО | ФІФО | ЛІФО

З таблиці 1 видно, що варіанти ІІІ і V є найбільш прийнятними для господарюючого суб’єкта, і згідно даних варіантів саме метод ФІФО дозволить одержати найкращі значення показників.

Окрім зовнішніх факторів, на вибір методу оцінки виробничих запасів при їх вибутті мають вплив внутрішні фактори, що визначаються організаційними особливостями господарюючого суб’єкта, а також специфікою технології, що застосовується підприємством у виробництві.

Серед факторів, які мають загально-організаційний характер, можна виділити фактори, що дозволяють застосовувати лише один з можливих методів оцінки запасів, і такі, які дають можливість здійснювати вибір з декількох варіантів методів.

Так, якщо підприємство використовує виробничі запаси в особливому порядку для виконання спецпроектів і замовлень, – це дає можливість прослідкувати, які одиниці запасів були використані для даного замовлення і якої вартості. В такій ситуації можливе застосування методу оцінки запасів за ідентифікованою собівартістю. Також дозволяє використовувати цей метод застосування підприємством пристроїв зчитування штрихових кодів. Застосовувати даний метод також можливо, якщо господарюючий суб’єкт використовує досить малі обсяги запасів. Якщо ж запаси мають велику вартість або не можуть звичайним чином замінювати один одного, тоді метод ідентифікованої вартості є виключно можливим, інші методи в таких випадках не застосовуються.

Окрему увагу необхідно приділяти наявності факторів, що ускладнюють процес застосування методів оцінки запасів або виключають можливість їх застосування. Так, якщо підприємство використовує велику номенклатуру і велику кількість однакових запасів, це робить складним та неефективним застосування методу ідентифікованої собівартості. Ще більше цей процес ускладнюється, якщо взагалі відсутня можливість ідентифікації одиниць запасів.

Метод середньозваженої собівартості застосовується у випадках використання підприємством періодичної системи обліку запасів, за якої даний метод є простим у застосуванні і досить дієвим для надання інформації в управлінських цілях, виключає можливість маніпуляції обліковими записами. Метод також застосовується за наявності у господарюючого суб’єкта потреби в одержанні інформації щодо оцінки запасів в момент безпосереднього здійснення операцій. Можливим також є застосування методу середньозваженої собівартості, якщо підприємство використовує взаємозамінні запаси або якщо відсутня можливість ідентифікації одиниць запасів.

Метод середньозваженої собівартості є недоцільним у застосуванні, якщо господарюючий суб’єкт використовує постійну систему обліку запасів або якщо особливості технологічного процесу вимагають щоденного надходження і витрачання запасів. Це робить застосування даного методу неефективним і трудомістким.

Застосування методу ФІФО визначається особливостями технологічного процесу на підприємстві: якщо виробничий процес пов’язаний з використанням виробничих запасів, що швидко псуються або втрачають свої властивості. Окрім цього метод дозволяє наблизити вартість запасів, що відображаються в обліку і звітності, до поточної ринкової вартості.

Окреме значення надається методу, якщо власником приймається рішення про фінансування подальшого розвитку господарюючого суб’єкта. Оцінюючи виробничі запаси за собівартістю перших за часом надходження одиниць, штучно зменшується собівартість готових виробів. Якщо ж не зменшувати продажної вартості готових виробів, підвищується розмір прибутку, одержаного від реалізації продукції, який використовується для формування власного капіталу підприємства.

Метод ЛІФО обирають підприємства, що згідно технології використовують запаси тривалого терміну зберігання. Але більшу роль даний метод відіграє в процесі прийняття управлінських рішень. Керівництво господарюючого суб’єкта може прийняти рішення щодо застосування методу ЛІФО, якщо в процесі діяльності виникають проблеми з вільними обіговими коштами. Застосування методу ЛІФО, особливо за умови високої інфляції, дозволяє штучно підвищити собівартість готової продукції, що збільшить її продажну вартість і, відповідно, виручку від реалізації. Виручка, одержана від реалізації продукції, збільшує обсяг обігових коштів. При цьому, необхідно враховувати, що розмір прибутку, одержаного від реалізації готових виробів, буде зменшуватись, що негативно впливатиме на можливості фінансування розвитку підприємства.

Поряд з цим окреме значення мають фактори, що дозволяють застосовувати декілька методів оцінки, тому виникає можливість вибору одного з них – найменш трудомісткого і найбільш ефективного.

Важливе значення має застосування підприємством комп’ютеризованих технологій обліку запасів. Точна інформація про види, якісні і технічні характеристики запасів дозволяє з однаковою легкістю застосовувати будь-який з методів оцінки запасів, причому з найменшими затратами праці і часу.

Вибір підприємством системи обліку також має важливе значення. Так, якщо господарюючий суб’єкт обрав постійну систему обліку, тоді можливість маніпуляції обліковими запасами виключає застосування методів ФІФО або ЛІФО. При періодичній же системі обліку кращим є застосування методу середньозваженої собівартості.

За результатами аналізу факторів впливу на вибір методу оцінки запасів при їх списанні автором запропоновано універсальний алгоритм вибору методу оцінки запасів, який розрахований для використання підприємствами різних видів діяльності та форм власності (рис. 3).

З метою упорядкування ведення бухгалтерського обліку запасів державою було прийнято рішення про розробку плану рахунків. Результати вивчення планів рахунків дозволили автору побудувати схеми, що наочно відображають структуру плану і місце в ньому розділів, призначених для обліку товарно-виробничих запасів.

Проведений в роботі аналіз дозволив узагальнити основні положення щодо бухгалтерського обліку запасів в різних країнах і виділити основні відмінні та подібні підходи щодо організації обліку запасів.

У третьому розділі “Удосконалення обліку і аудиту операцій із запасами” розглянуто основні шляхи удосконалення організації бухгалтерського обліку запасів, досліджено можливості та особливості організації автоматизованої обробки і аналізу інформації з обліку товарно-виробничих запасів з використанням комп’ютерів, розроблено методологічні аспекти аудиту операцій із товарно-виробничими запасами.

Зі зміною умов господарювання змінюються підходи до організації бухгалтерського обліку на підприємствах. Здійснюється перехід від суворої регламентації облікового процесу з боку держави до розумного об'єднання державного регулювання і самостійності підприємства в організації бухгалтерського обліку.

Щорічно при складанні річного звіту кожне підприємство незалежно від форми власності і сфери діяльності реалізує своє право на вибір облікової політики, що визначає характер ухвалення рішення з багатьох питань господарської діяльності як у бухгалтерському, так і податковому обліку.

Так як поняття “облікова політика” виникло не досить давно (в кінці восьмидесятих років) тому розгляду питань з проблеми формування та реалізації облікової політики підприємства як в Україні, так і в інших країнах СНД присвячено не досить багато праць як навчального, так і наукового характеру. Серед усіх видань науковцями приділялась більша увага питанням розробки, формування та реалізації облікової політики підприємства. Вони в своїх працях розглядають зміст, формування та загальні методологічні питання з облікової політики, але тільки в деяких роботах наводяться проекти наказів з облікової політики підприємства.

В цих проектах наказів розглядаються методологічні питання з обліку товарно-виробничих запасів. Основним недоліком при цьому є розкриття лише окремих питань.

Таким чином, виникає необхідність підготовки проекту витягу з наказу про облікову політику максимально наближеного до сучасних вимог законодавства, тому автором розроблений такий проект. Цей проект має універсальний характер, що дозволяє використовувати його будь-яким вітчизняним підприємством.

Проведене дослідження виявило конкретні особливості комп’ютерного обліку товарно-виробничих запасів. По-перше, у більшості комп'ютерних програм є можливість не тільки детального багаторівневого обліку, але й аналітичного обліку в різних незалежних розрізах, що принципово неможливо в умовах ручного обліку. Наприклад, оптимальною вважається схема аналітичного обліку товарно-виробничих запасів, реалізована в Типовій конфігурації для України програми “1С: Бухгалтерія 7.7” у розрізі місць збереження (чи складів, матеріально відповідальних осіб), власне товарно-виробничих запасів і партій товарно-виробничих запасів. При такій побудові обліку є можливим одержати, наприклад, звіти за матеріально відповідальними особами у розрізі товарно-виробничих запасів чи звіти по товарно-виробничих запасах у розрізі складів, матеріально відповідальних осіб і партій товарно-виробничих запасів.

По-друге, незважаючи на дійсно широкі можливості використання різних методів оцінки товарно-виробничих запасів, комп'ютерні програми не досить добре справляються з обліком за середньозваженими цінами. Так, вони не дозволяють протягом звітного періоду вводити операції з товарно-виробничими запасами без зазначення ціни і суми, що необхідно для розрахунку середньозваженої ціни і суми наприкінці періоду. При обліку ж при динамічних середніх цінах програми практично не пристосовані до таких подій, як введення документів попередньою датою або датою повернення товарів, чи переміщення між складами (що, до речі, має місце і при використанні методів ФІФО та ЛІФО).

Для підвищення рівня контролю за використанням і обліком товарно-виробничих запасів на підприємстві необхідно здійснювати аудит операцій, пов'язаних з їх рухом.

Проаналізувавши підходи авторів щодо порядку проведення перевірки, в роботі запропоновано наступну методику аудиту операцій з руху запасів: 1) визначення мети і формулювання основних завдань перевірки; 2) визначення предмета й об'єкта аудита; 3) вибір нормативної бази та її вивчення; 4) складання плану і програми аудиторської перевірки; 5) безпосереднє проведення аудиту операцій з руху запасів; 6) документування процесу аудиту; 7) оцінка результатів проведеної перевірки; 8) підготовка та складання аудиторського висновку. Дослідженням доведено, що об'єкти аудиту обліку операцій з руху запасів включають дві групи: запаси та операції з їх руху.

З огляду на особливості національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в роботі наведено наступний перелік джерел інформації, які використовувалися при аудиті операцій із запасами:

1) уніфіковані документи, що служать підставою для відображення в обліку операцій з обліку товарно-виробничих запасів;

2) первинні документи, типові форми яких не затверджені, що є підставою для відображення в обліку операцій з товарно-виробничими запасами;

3) облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку товарно-виробничих запасів;

4) звітні форми, в яких наведені узагальнюючі показники по операціях із запасами.

В роботі застосовано новий підхід щодо визначення мети, завдань, зазначення сукупності джерел інформації, визначено узагальнений перелік об'єктів аудиту операцій із запасами.

Основним результатом дослідження питань з аудиту операцій із запасами є розроблена автором програма аудиторської перевірки, що визначає питання, які слід вивчати в процесі проведення аудиторської перевірки операцій із запасами, рекомендовані джерела інформації для кожного з питань, а також методичні прийоми перевірки, що дозволяють оптимізувати процес вивчення таких операцій.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоноване вирішення наукової проблеми, що виявляється у дослідженні та розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій з удосконалення обліку і аудиту операцій з товарно-виробничими запасами.

На підставі проведеного дисертаційного дослідження теоретичних засад обліку товарно-виробничих запасів та практичного аспекту даного питання з’ясовано наступне:

1. В обліковій літературі для визначення товарно-виробничих запасів використовуються різні поняття: матеріальні ресурси, матеріальні цінності, запаси, складські запаси, матеріальні запаси, матеріальні активи, виробничі запаси, товарні запаси, запаси матеріальних цінностей, предмети праці, оборотні активи, предмети обігу, матеріали, товарно-матеріальні запаси, матеріально-виробничі запаси тощо.

В дисертаційній роботі доведено, що термін “товарно-виробничі запаси” є більш прийнятним для розкриття суті предметів праці, їх окремих характерних ознак. Товарно-виробничі запаси – це матеріальні елементи господарської діяльності підприємства, що включають активи, призначені для обробки чи використання в процесі виробництва, а також реалізації як готової продукції або товарів певного підприємства.

2. Запаси класифікуються за наступними ознаками: за призначенням і причинами утворення (постійні і сезонні), за місцем перебування (що зберігаються на складах, знаходяться у виробництві, продукція відвантажена споживачу, але ще не отримана ним), за рівнем запасів на підприємстві (нормативні і понаднормативні), за наявністю запасів на початок і кінець звітного періоду (початкові і кінцеві), за місцем в балансі (балансові і позабалансові), за ступенем ліквідності (ліквідні і неліквідні), за походженням (первинні та вторинні), за обсягом (вільні й обмежені), за сферою використання (у сфері виробництва й у сфері обігу), за складом і структурою (виробничі, запаси незавершеного виробництва, запаси готової продукції, запаси товарні).

3. Важливе значення при формуванні облікової політики підприємства приділяється оцінці. При цьому вагоме місце займає оцінка запасів при їх вибутті, так як саме тут виникають проблемні питання, пов’язані з вибором найбільш оптимального методу, варіанту впливу на вартість продукції, що виготовляється, ціну готових виробів, попит споживачів і розмір прибутку, одержаного від реалізації продуктів праці тощо.

З метою посилення функції обліку виділено зовнішні та внутрішні фактори впливу на вибір оцінки запасів при їх списанні. До зовнішніх факторів відносяться: 1) наявність у підприємства пільг по податку на прибуток (ФІФО); 2) реалізація підприємством підакцизних товарів (ЛІФО); 3) застосування методів оцінки в умовах інфляції (ФІФО); 4) зниження ціни і попиту на продукцію, що виробляється підприємством (ФІФО); 5) незмінність попиту на продукцію при зміні цін (ЛІФО). Внутрішні фактори визначаються організаційними особливостями господарюючого суб’єкта та специфікою технології, що застосовується підприємством у виробництві.

4. Розроблений універсальний алгоритм вибору методу оцінки запасів передбачає врахування мети списання запасів (у виробництво, у невиробничу сферу, продаж) і дозволяє на підставі факторів впливу вибирати й обґрунтовувати найбільш доцільний метод списання, що зумовлюється впливом зовнішніх і внутрішніх факторів.

5. На підставі проведеного дослідження з метою ефективної організації бухгалтерського обліку запасів розроблено проект наказу про облікову політику в частині обліку запасів, який максимально наближений до сучасних вимог законодавства та має універсальний характер, що дозволяє використовувати його будь-яким вітчизняним підприємствам.

6. Облік товарно-виробничих запасів є одним з найбільш трудомістких у бухгалтерському обліку будь-якого підприємства, тому раціональне використання матеріальних ресурсів і зниження матеріалоємності, підвищення оборотності товарів, належний їх облік можуть бути забезпечені тільки в умовах функціонування сучасних засобів обчислювальної техніки з використанням автоматизованого робочого місця бухгалтера і комплексних комп'ютерних облікових програм.

7. В результаті дослідження виявлено конкретні особливості комп'ютерного обліку товарно-виробничих запасів. У більшості комп'ютерних програм є можливість не тільки детального багаторівневого обліку, але й аналітичного обліку в різних незалежних розрізах, що принципово неможливо в умовах ручного обліку. Як оптимальна рекомендується схема аналітичного обліку товарно-виробничих запасів, реалізована в Типовій конфігурації для України програми “1С: Бухгалтерія 7.7” у розрізі місць збереження (чи складів матеріально відповідальних осіб), власне товарно-виробничих запасів і партій товарно-виробничих запасів. При такій побудові обліку є можливим одержання, наприклад, звітів по матеріально відповідальних особах в розрізі товарно-виробничих запасів, чи звітів по товарно-виробничих запасах у розрізі складів, матеріально відповідальних осіб і партій запасів.

8. Для підвищення рівня контролю за використанням і обліком товарно-виробничих запасів на підприємстві рекомендується проводити аудит операцій, пов'язаних з їх рухом.

Будучи однієї з форм контролю, аудит дозволяє вирішити комплекс завдань, що забезпечують збереженість запасів, достовірність їх оцінки, своєчасність і правильність відображення даних з руху запасів в обліку, достовірне відображення запасів у звітності, тому в роботі пропонується методика аудиту операцій з руху запасів.

9. За результатами проведеного дослідження в роботі запропонована програма аудиту операцій із запасами. Також визначені мета, завдання, зазначені джерела інформації, наведений перелік об'єктів, питань, що вимагають вивчення в процесі проведення аудиторської перевірки операцій із запасами.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у збірниках наукових праць та журналах

1. Аль Фасфус Фуад Сулейман Махмуд. Запасы: особенности учета по новым стандартам // Економіка: проблеми теорії та практики. Міжвузівський збірник наукових праць. Випуск 14. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – С. .

2. Аль Фасфус Фуад Сулейман Махмуд. Проблемы оценки запасов Економіка: проблеми теорії та практики. Міжвузівський збірник наукових праць. Випуск 38. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – С. 32-38.

3. Аль Фасфус Фуад Сулейман Махмуд. Документирование операций по движению запасов // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – № . – С. 59-61.

Тези доповідей

4. Аль Фасфус Фуад Сулейман Махмуд. Учет запасов: проблемы формирования учетной политики // Збірник тез доповідей конференції “Механізм господарювання і економічна динаміка в АПК”. – Харків: Вісник ХДАУ, 2001. – № 8. – С. 9-12.

5. Аль Фасфус Фуад Сулейман Махмуд. Проблемы преподавания бухгалтерского учета запасов // Збірник тез та текстів виступів на міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік”. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – С. 9-11.

6. Аль Фасфус Фуад Сулейман Махмуд. Аудит продажу запасів зі знижками Збірник тез та текстів виступів на республіканській науково-практичній конференції “Удосконалення національних нормативів аудиту”. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – С. .

7. Аль Фасфус Фуад Сулейман Махмуд. Аудит операций по движению запасовЗбірник тез та текстів виступів на республіканській науково-практичній конференції “Аудит як важливий інструмент ринкової економіки”. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – С. 129-131.

Фуад Сулейман Махмуд Аль Фасфус Облік і аудит запасів: світова практика та особливості в Україні. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Національний аграрний університет, Київ, 2003.

Дисертація присвячена теоретичному обґрунтуванню поняття товарно-виробничі запаси в бухгалтерському обліку. Розглядаються питання розробки облікової політики в частині обліку запасів, дискусійні питання щодо порядку вибору методів оцінки запасів за міжнародними стандартами і національними положеннями.

Особливу увагу приділено питанням оцінки запасів при їх списанні. При цьому визначені і досліджені зовнішні та внутрішні фактори впливу на вибір методів оцінки запасів при їх списанні, обґрунтовано вплив методів оцінки запасів при їх списанні на рівень економічних показників (прибуток від реалізації готових виробів, собівартість готових виробів, попит на готові вироби). В результаті проведеного дослідження розроблено універсальний алгоритм вибору методу оцінки запасів при їх списанні, який дозволяє враховувати мету списання запасів (у виробництво, в невиробничу сферу, в продаж), і на підставі факторів впливу вибрати і обґрунтувати найбільш доцільний метод списання, який обумовлюється впливом зовнішніх та внутрішніх факторів.

Пропонується програма аудиторської перевірки, що визначає питання, які слід вивчати в процесі проведення аудиторської перевірки операцій із запасами, рекомендовані джерела інформації для кожного з питань, а також методичні прийоми перевірки.

Окрему увагу приділено дослідженню можливостей і особливостей організації автоматизованої обробки і аналізу інформації з обліку товарно-виробничих запасів підприємств.

Ключові слова: аудит операцій із запасами, запаси, комп'ютеризація обліку запасів, методи оцінки запасів, облікова політика, товарно-виробничі запаси, фактори впливу на вибір методу оцінки запасів.

Фуад Сулейман Махмуд Аль Фасфус Учет и аудит запасов: мировая практика и особенности в Украине. – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Национальный аграрный университет, Киев, 2003.

Диссертация посвящена теоретическому обоснованию понятия товарно-производственные запасы в бухгалтерском учете. Рассматриваются вопросы разработки учетной политики в части учета запасов, дискуссионные вопросы относительно порядка выбора методов оценки запасов по международным стандартам и национальным положениям.

В диссертации проведено исследование методологии учета запасов, применяемой на предприятиях хлебопекарной промышленности и проведен критический обзор экономической литературы. На основании чего раскрыто и сформулировано понятие товарно-производственных запасов, под которыми понимаются материальные элементы производства, основное назначение которых состоит в обработке в процессе производства, формировании основы изделий. При этом учитывается возможность нахождения их в составе резервов в виде производственных запасов на складе, а также готовых изделий или товаров, находящихся на складах.

При формулировании понятия товарно-производственных запасов обоснованы экономический и правовой аспекты порядка признания запасов активами предприятия. Кроме этого определены факторы, предопределяющие возникновение материальной ответственности в учете товарно-производственных запасов.

С целью формулировки основного понятия исследованы место и роль товарно-производственных запасов в системе экономических ресурсов, что позволило уточнить состав оборотных материальных запасов. Усовершенствовано классификацию запасов в экономическом аспекте по следующим признакам: по назначению и причинам образования (постоянные и сезонные), месту нахождения (хранящиеся на складах, находящиеся в производстве, продукция отгруженная потребителю, но еще не полученная ими), уровню запасов на предприятии (нормативные и сверхнормативные), наличию запасов на начало и конец отчетного периода (начальные и конечные), месту в балансе (балансовые и забалансовые), степени ликвидности (ликвидные и неликвидные), происхождению (первичные и вторичные), объему (свободные и ограниченные), по сфере использования (в сфере производства и в сфере обращения), по составу и структуре (производственные, запасы незавершенного производства, запасы готовой продукции, запасы товарные).

Особое внимание уделено вопросам оценки запасов при их списании. При этом определены и исследованы внешние и внутренние факторы влияния на выбор методов оценки запасов при их списании, обосновано влияние методов оценки запасов при их списании на уровень экономических показателей (прибыли от реализации готовых изделий, себестоимости готовых изделий, спроса на готовые изделия).

В результате проведенного исследования разработан универсальный алгоритм выбора метода оценки запасов при их списании, позволяющий учитывать цель списания запасов (в производство, в непроизводственную сферу, для продажи), и на основании факторов влияния избрать и обосновать наиболее целесообразный метод списания, обуславливаемый влиянием внешних и внутренних факторов.

Относительно методологии учета запасов основное внимание в работе уделено вопросам организации учета запасов на предприятиях. В результате выделения основных факторов влияния на выбор учетной политики разработан проект приказа об учетной политике в части учета запасов.

Отдельное внимание уделено исследованию возможностей и особенностей организации автоматизированной обработки и анализа информации по учету товарно-производственных запасов с использованием компьютеров.

Обоснованы требования к компьютерным программам относительно организации и ведения учета запасов.

Рекомендовано для использования предприятиями программу “1С: Бухгалтерия 7.7”, которая имеет широкие возможности гибкой настройки бухгалтерского учета запасов конкретных предприятий.

Исследование выявило некоторые особенности компьютерного учета товарно-производственных запасов. В большинстве компьютерных программ есть возможность не только детального многоуровневого учета, но аналитического учета в различных независимых разрезах, что принципиально невозможно в условиях ручного учета. Как оптимальная рекомендуется схема аналитического учета товарно-производственных запасов, реализованная в Типовой конфигурации для Украины программы “1С: Бухгалтерия 7.7” в разрезе мест хранения (складов или материально ответственных лиц), собственно товарно-производственных запасов и партий товарно-производственных запасов. При таком построении учета является возможным получить, например, отчеты по материально ответственным лицам в разрезе товарно-производственных запасов, или отчеты по товарно-производственным запасам в разрезе складов, материально ответственных лиц и партий.

Также разработаны организационные аспекты методики аудита операций с товарно-производственными запасами, как одного из наиболее эффективных методов контроля в условиях