МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ “ЛЬВІВСЬКА ПОЛІТЕХНІКА”

ЄЛІСЄЄВ

Андрій Валентинович

УДК 338.242:336.228.32

ПОДАТКОВЕ ПЛАНУВАННЯ НА ПІДПРИЄМСТВІ

Спеціальність: 08.06.01 –

Економіка, організація і управління підприємствами

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Львів – 2003

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі менеджменту і міжнародного підприємництва Національного університету “Львівська політехніка” Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник – кандидат економічних наук, доцент

ЗАГОРОДНІЙ АНАТОЛІЙ ГРИГОРОВИЧ,

Національний університет “Львівська політехніка”,

завідувач кафедри обліку та аналізу

Офіційні опоненти – доктор економічних наук, професор

БОЙКО ЄВГЕН ІВАНОВИЧ,

Інститут регіональних досліджень НАН України,

завідувач відділу економічних проблем розвитку

промисловості регіону;–

кандидат економічних наук, доцент

КРИСОВАТИЙ АНДРІЙ ІГОРОВИЧ,

Тернопільська академія народного господарства,

завідувач кафедри податків і фіскальної політики

Провідна установа – Одеський національний політехнічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра менеджменту, м. Одеса.

Захист відбудеться 4 квітня 2003 р. о 13.00 годині на засіданні спеціалізованої ради К 35.052.03 у Національному університеті “Львівська політехніка” за адресою: 79013, м. Львів-13, вул. Степана Бандери, 12, корпус IV, ауд. 301 б.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національного університету “Львівська політехніка” за адресою: м. Львів-13, вул. Професорська, 1.

Автореферат розісланий 3 березня 2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, доцент Пащенко І.Н.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Становлення податкової системи України як одного з важливих атрибутів держави розпочалось відразу ж після проголошення нею незалежності і проходило в непростий час реформування економіки на ринкових засадах. Нестабільність економіки як на макро-, так і на мікрорівнях, високі темпи інфляції протягом 1992-1996 рр., бюджетний дефіцит, інші реалії економічного розвитку зумовили і продовжують зумовлювати необхідність наукового обгрунтування системи податків та зборів, методів їх справляння, удосконалення усієї системи та адаптування до економічних процесів, які відбуваються в нашій державі. Вагомий внесок у розробляння нової концепції податкового регулювання ринкової економіки, в теорію розбудови національної системи оподаткування, визначення її місця в системі бюджетних відносин, оцінки впливу податкової системи та окремих її елементів на фінансово-господарську діяльність підприємств зробили українські вчені Андрущенко В. Л., Бойко Є. І., Білик М. Д., Василик О. Д., Геєць В. М., Губський Б. В., Данилов О. Д., Д’яконова
І. І., Золотько І. А., Крисоватий А. І., Кузьмін О. Є., Мельник П. В., Огонь Ц. Г., Опарін В. М., Петрович Й. М., Поддєрьогін А. М., Соколовська А. М., Суторміна
В. М., Федосов В. М., Фліссак А. П., Чумаченко М. Г., Юрій С. І. та інші.

Будь-яка система оподаткування, незалежно від рівня її фіскальності, істотно впливає на параметри економічного розвитку підприємств, що вимагає врахування цього впливу в процесі планування та регулювання їхньої діяльності. Окремі теоретичні та практичні питання податкового менеджменту і, зокрема, податкового планування висвітлені в працях українських та зарубіжних фахівців. Серед них Бейгельзімер М. Г., Бланк І. О., Горбунов А. Р., Кірш О. В., Ковальчук К. Ф., Мельник Д. Ю., Пеккер Дж., Підлужний М. П., Погорлецький А. І., Рева Т. М., Соловйов І. М., Сутирін С. Ф., Уткін Е. А.

Разом з тим, сьогодні немає єдиного підходу до суті податкового планування, формування його концепції, принципів та інструментів, організації на підприємстві, реалізації та економічної оцінки схем оптимізації податкових платежів. Саме ці проблеми, а також їх теоретичне та прикладне значення визначили вибір теми та актуальність основних напрямів дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження проводилось у рамках наукового напряму “Удосконалення менеджменту на підприємстві та розвиток міжнародного підприємництва” кафедри менеджменту і міжнародного підприємництва Національного університету “Львівська політехніка” при виконанні теми “Формування умов забезпечення інвестиційної привабливості підприємств та механізмів залучення іноземних інвестицій” (номер державної реєстрації 0102U001182), затвердженої науково-технічною радою університету, протокол №12 від 17.12.2001 р.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробляння науково-методичних положень та практичних рекомендацій щодо податкового планування

на підприємстві. Реалізація мети дисертаційної роботи зумовила необхідність вирішення таких завдань:

визначити місце податків у системі державного регулювання підприємницької діяльності, провести аналіз чинної системи оподаткування та її впливу на фінансово-господарську діяльність підприємницьких структур;

обгрунтувати необхідність реалізації в підприємницькій діяльності елементів податкового менеджменту та податкового планування;

визначити суть, завдання та відмінності між плануванням податкових платежів та податковим плануванням;

розробити пропозиції щодо організації податкового планування на підприємстві;

сформувати систему показників оцінки податкового навантаження на підприємство та реалізації заходів щодо його зменшення, зокрема, методами податкового планування;

визначити основні напрями мінімізації податкових платежів у процесі внутрішньодержавного та міжнародного податкового планування.

Об’єкт дослідження – процеси податкового планування на підприємствах.

Предметом дослідження є теоретико-концептуальні, методичні та прикладні аспекти податкового планування діяльності підприємства.

Теоретичною базою дослідження є сучасні теорії планування фінансово-господарської діяльності та податкового менеджменту, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, законодавчі, нормативні та інструктивні документи з питань оподаткування підприємницької діяльності, матеріали періодичних видань, статистична інформація, матеріали власних досліджень автора. Під час дослідження застосовані методи критичного аналізу та синтезу, статистичного та порівняльного економічного аналізу, методи теорії прийняття рішень, абстрактно-логічний та інші методи.

Наукова новизна одержаних результатів. Основними науковими результатами дисертаційної роботи є теоретико-методичні положення щодо податкового планування підприємницької діяльності. Автором отримано такі наукові результати:

представлено нове теоретичне обгрунтування щодо основних напрямів зменшення податкового навантаження на підприємства: зовнішній – реформування системи оподаткування з метою зменшення її фіскальності та стабілізації; внутрішній – оптимізація податкових платежів суб’єктів підприємництва методами податкового планування;

вперше сформована наукова концепція податкового планування підприємницької діяльності як елемента фінансового та податкового менеджменту, складової податкової політики підприємства та стратегії його виживання за умов жорсткої фіскальної політики, визначено відмінності між плануванням податкових платежів та податковим плануванням, розроблено їх схеми та розкрито етапи реалізації цих видів планування;

з нових позицій визначені способи мінімізації податкових платежів (перенесення та зниження бази оподаткування) та науково обгрунтовані принципи податкового планування (дотримання чинного податкового законодавства та оперативне врахування змін у ньому, пошук та використання найефективніших господарських рішень, які забезпечують мінімізацію податкових платежів, правовий аналіз схем податкового планування та контроль за їх реалізацією тощо), розроблена класифікація видів податкового планування за сферою застосування, суб’єктами підприємництва, їх організаційною структурою, обсягами охоплення господарської діяльності, етапами функціонування підприємства, характером управлінських рішень, інструментами податкового планування та дієвістю суб’єктів підприємництва щодо їх використання, що дає змогу підвищити ефективність податкового планування та розширити сферу його застосування;

сформульовано нові підходи щодо організації податкового планування на підприємстві, формування служби (відділу) податкового планування та його структури, запропоновано систему показників оцінки ефективності податкової політики підприємства, яка містить дві підсистеми: показники для оцінки податкового навантаження на підприємство і показники для оцінки ефективності податкового планування;

запропоновано основні шляхи мінімізації податкових платежів на підприємстві при здійсненні господарської діяльності та реалізації підприємницьких угод на території України, а також концептуальні засади та напрями міжнародного податкового планування з метою використання отриманих додаткових коштів на розвиток підприємств.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що реалізація суб’єктами підприємництва рекомендацій щодо впровадження системи податкового планування дає змогу зменшити податкове навантаження на підприємство, збільшити його обігові кошти, прибуток та вхідний грошовий потік. Розроблені в дисертаційній роботі рекомендації щодо організації податкового планування та реалізації окремих схем оптимізації податкових платежів реально впроваджені підприємствами: ТзОВ “Українське рекламне агентство “ГК”, ПП “Бізнес-Контракти”, ТзОВ “Експо Бізнес Сервіс”. Пропозиції автора використані при написанні рекомендацій та аналітичної записки Шостої міжнародної наукової конференції – літньої школи “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: європейські порівняльні студії” (м. Ялта – Форос, 2001 р.). Окремі положення дисертаційної роботи використовуються у навчальному процесі Національного університету “Львівська політехніка”, Львівського банківського інституту НБУ, Інституту підприємництва та перспективних технологій при викладанні таких навчальних дисциплін, як “Податкова система” та “Податковий менеджмент”, зокрема, автором підготовлені та видані конспекти лекцій для студентів економічних спеціальностей “Податкова система України та її вплив на фінансово-господарську діяльність підприємства”, “Податкове планування та оцінка його ефективності” та “Податковий менеджмент”.

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, що викладені в дисертації і виносяться на захист, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, використані лише ті ідеї та пояснення, які є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дослідження. Основні результати дисертаційного дослідження доповідались на наукових конференціях, форумах та семінарах, зокрема, на Науково-практичній конференції “Податки в Україні: теорія і практика” (Луцьк, 31 травня – 4 червня 1995 р.); ІІ Польсько-Чесько-Словацько-Українському форумі господарському (Ясно-Кросно, РП, 18–19 вересня 1998 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Сучасна інноваційно-промислова політика України: інвестиційні пріоритети та інфраструктура” (Чернівці, 6–8 квітня 1999 р.); Форумі “Шанси Польсько-Української співпраці господарської” (Красічик, РП, 31 січня 2001 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Стратегічні пріоритети розвитку регіонів у системі економічної політики в Україні” (Чернівці, 3–4 квітня 2001 р.); Науково-практичному семінарі з управлінського обліку (Львів, 25–28 квітня 2001 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування фінансово-кредитної системи і стимулювання економічного зростання” (Луцьк, 23–24 травня 2001 р.); Всеукраїнській науковій конференції “Шляхи активізації вітчизняного виробництва: теорія та практика, проблеми підготовки фахівців” (Хмельницький, 25–26 травня 2001 р.); VI міжнародній науковій конференції “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: європейські порівняльні студії” (Ялта – Форос, 26–28 вересня 2001 р.); Міжнародній науково-прикладній конференції “Менеджмент і міжнародне підприємництво” (Львів, 27 грудня 2001 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Економічні проблеми ринкової трансформації України” (3–4 грудня 2002 р.).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 28 робіт загальним обсягом понад 30 друкованих аркушів (особисто автору належать 20 друкованих аркушів), з них 8 праць у фахових виданнях.

Структура й обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків. Загальний обсяг дисертації 204 сторінки (у тому числі 15 таблиць, 13 рисунків). Список використаних джерел включає 220 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У першому розділі “Теоретичні і прикладні засади оподаткування діяльності підприємств” розглянута необхідність, форми і методи регулювання підприємницької діяльності, роль податків як інструмента такого регулювання, а також особливості податкової системи України та її вплив на фінансово-господарську діяльність підприємств.

Податки, з одного боку, є специфічною формою економічних відносин держави з її громадянами та субєктами господарювання платниками податків, а з іншого, – одним з найдієвіших інструментів регулювання підприємницької діяльності. У системі методів державного регулювання підприємництва податки,

залежно від основних класифікаційних ознак, відносять до таких методів: за субєктом впливу – державні; за засобами впливу – водночас і правові, й економічні; за формою впливу – непрямі (опосередковані); за характером впливу – комплексні; за рівнем впливу – загальнодержавні; за масштабами (сферою) впливу – загальні; за регламентуванням – унормовані; за часом впливу – довготермінові.

Еволюція податкових відносин зумовила існування різних податків, які класифікують за такими ознаками: за формою оподаткування – прямі та непрямі податки; за обєктом оподаткування – податки на доходи, на прибуток, на заробітну плату, на землю, на майно, інші податки; за економічним змістом обєкта оподаткування – податки на доходи, на споживання, на майно та на певні дії; за рівнем державних структур, що встановлюють податки, – загальнодержавні та місцеві податки; за спрямуванням податків – податки, що їх сплачують до державного бюджету, до місцевих бюджетів, змішані податки, податки, з яких формують позабюджетні фонди; за способом стягнення – складні та розкладні податки; за порядком використання податків – загальні та спеціальні (цільові) податки; за складовими ціни, на які відносять податки, – податки, які відносять на витрати виробництва, податки, які сплачують з прибутку, та акцизи; за співвідношенням між ставкою податку та величиною обєкта оподаткування – прогресивні, пропорційні і регресивні податки; за субєктом оподаткування – податки, які сплачують тільки юридичні особи, податки, які сплачують тільки громадяни, а також податки, які сплачують як юридичні особи, так і громадяни.

Пошуки оптимальної системи оподаткування та принципів її побудови тривають протягом багатьох століть. Проте, з огляду на складність та багатокритеріальність цього завдання, розвязання його навіть у високорозвинутих країнах світу далеке від оптимального.

Кожній країні властива своя система оподаткування. Становлення податкової системи України відбувалося в непростий час розбудови державності та реформування економіки на ринкових засадах, за умов економічної нестабільності та гіперінфляції, хронічного дефіциту державного бюджету. Податкове законодавство формувалося на основі нормативної бази, успадкованої від адміністративно-командної системи, а засади національної податкової політики розроблялися під тиском не тільки обєктивних економічних, а й політичних чинників без належного наукового обгрунтування та аналізу мікро- і макроекономічних наслідків запровадження різних податків та їх ставок.

Усі податки, збори та обовязкові платежі, що їх справляють на території України, поділяються на дві групи – загальнодержавні та місцеві, а їх загальна кількість перевищує чотири десятки. Значення конкретних податків у формуванні зведеного бюджету різне. Про це свідчать дані, наведені в табл. 1. Основне навантаження у формуванні цього бюджету припадає на загальнодержавні податки, причому податок на додану вартість, податок на прибуток підприємств, прибутковий податок з громадян, акцизний збір та страхові внески забезпечують менше 80% усіх надходжень до бюджету. Частка місцевих податків і зборів у зведеному бюджеті незначна – близько 2%.

Таблиця 1

Структура податкових надходжень до зведеного бюджету України, %

Назва податків і зборів | Роки

1998 | 1999 | 2000 | 2001

Податок на додану вартість | 25,4 | 26,8 | 19,5 | 18,0

Акцизний збір | 4,7 | 6,2 | 4,6 | 6,0

Мито | 1,2 | 1,0 | 1,3 | *

Податок на прибуток підприємств | 25,1 | 23,9 | 16,0 | 23,0

Плата за землю | 4,7 | 2,7 | 5,2 | 4,0

Податок з власників транспортних засобів | 0,8 | 1,1 | 0,7 | *

Прибутковий податок з громадян | 15,2 | 16,8 | 13,2 | 25,0

Плата за торговий патент на деякі види

підприємницької діяльності | 1,1 | 1,1 | 1,2 | *

Збори державних цільових фондів | 10,7 | 7,1 | 11,5 | *

Місцеві податки і збори | 1,7 | 1,7 | 2,1 | *

Інші податкові і неподаткові надходження | 9,4 | 11,6 | 24,7 | 24,0

* Інформації немає.

Як зазначалось вище, система оподаткування України формувалась за надзвичайно складних економічних, соціальних і політичних обставин. Саме ці обставини і зумовили значною мірою недоліки, притаманні вітчизняній системі оподаткування. Як показав аналіз наукової літератури, статистичних джерел та податкових звітів суб’єктів підприємництва, основними недоліками чинної системи оподаткування є: зміщення пріоритетів з економічної (регулювальної) на фіскальну функцію податків (у разі сплати всіх податків та зборів, регламентованих чинним законодавством, підприємництво зобов’язане переказувати до бюджету 40-46% (залежно від ціни та виду діяльності) створюваної ним доданої вартості); здеформоване співвідношення між прямими та непрямими податками (у вітчизняній системі оподаткування непрямі податки перевищують 40%, тоді як в економічно розвинутих країнах світу ця цифра в 2–3 рази менша. Завищення частки непрямих податків зумовлює збільшення цін на товари, зниження їх конкурентоспроможності як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках. Непрямі податки на заробітну плату стимулюють суб’єктів господарювання до нелегальних її виплат чи до виплат з неофіційних джерел); нестабільність, недосконалість та громіздкість податкового законодавства, що, з одного боку, не дає змоги достовірно планувати основні фінансові показники (виторг, прибуток), а з іншого, – зумовлює великі, часто не зовсім обгрунтовані штрафні санкції; величезна кількість податкових пільг, що зумовлює порушення принципу нейтральності оподаткування та його справедливості; недостатність правових гарантій для учасників податкових відносин, насамперед, для платників податків; відсутність у податковій системі податків на майно та нерухомість (власність), які в умовах ринкової економіки є важливим її регулятором і стабільним джерелом доходів бюджетів різного рівня; податкова система не стимулює підприємницькі структури накопичувати фінансовий капітал й інвестувати його в основні та оборотні активи; недосконалість системи місцевих податків і зборів, які практично не виконують ні фіскальної (частка місцевих податків і зборів у дохідній частині абсолютної більшості сільських і селищних бюджетів не досягає навіть 1%), ні економічної функції; нечітке розмежування податків, які зараховують до місцевих і державних бюджетів.

Податки впливають на платоспроможність та фінансову стійкість підприємства, формування його фінансових ресурсів та інвестиційну діяльність, конкурентоспроможність продукції і загалом на поведінку підприємців щодо будь-якої діяльності – операційної, інвестиційної чи фінансової. Рівень цього впливу залежить від системи оподаткування – самих податків, рівня їх фіскальності, методів їх справляння, стабільності та досконалості системи. Недосконалість податкової системи зумовлює поведінку підприємців, змушує їх відмовлятися від легальних методів господарювання, ухилятися від сплати податків.

Послабити негативний вплив системи оподаткування на фінансово-господарську діяльність суб’єктів підприємництва можна, на нашу думку, двома шляхами:

зовнішній – зменшення податкового навантаження на підприємства та стабілізація системи оподаткування на тривалий час через прийняття Податкового кодексу;

внутрішній – зменшення сум сплачуваних підприємством податків, зборів та обовязкових платежів податкового характеру через реалізацію на підприємстві системи податкового планування. Оскільки податок – це примусове вилучення в дохід держави певних коштів, абсолютно природно, що платник податку, скориставшись усіма законними способами, має право вибирати шлях його сплати, який би дав йому змогу зменшити витрати.

У другому розділі “Податкове планування в системі управління підприємством” розкриті суть, відмінності та завдання планування податкових платежів і податкового планування, принципи, види та організація податкового планування, а також методи оцінки його ефективності на підприємстві.

Всі способи зменшення підприємством платежів поділяють на законні та незаконні. Ми не розглядаємо незаконних способів ухилення від сплати податків, оскільки вважаємо, що все, що суперечить законодавству, не може бути виправдане жодними аргументами. Наша позиція при полягає в тому, що несплата податків – це злочин проти держави, а невикористання всіх законних можливостей для зменшення оподаткування – це злочин проти власного підприємства. Право платника податку на захист своїх фінансових інтересів та своєї власності випливає з основних юридичних принципів (зокрема з таких, як недоторканність приватної власності) і закладене в законодавство більшості цивілізованих держав світу.

Серед економістів-теоретиків та фахівців-практиків у сфері обліку, планування, фінансів та податків практикується два концептуальних підходи до суті податкового планування. Згідно з першим, податкове планування передбачає визначення (обчислення) сум податкових платежів на плановий період та календарне планування їх сплати (з урахуванням термінів сплати кожного податку, передбачених законодавством). Другий концептуальний підхід до суті податкового планування полягає в тому, що є основою формування податкової політики підприємства і передбачає вибір між різними варіантами фінансово-господарської діяльності підприємства та розміщення його активів з метою досягнення найнижчого рівня податкових зобов’язань, які виникають при цьому. Ми вважаємо, що у другій концепції, яка передбачає мінімізацію податкових платежів, йдеться справді про податкове планування, тоді як у першій – тільки про планування податкових платежів. Основні відмінності між цими поняттями наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Відмінності між плануванням податкових платежів та податковим плануванням

Ознака | Характеристика

Планування податкових платежів | Податкове планування

Мета | Обчислення сум окремих податків та загальної суми податкових платежів на плановий період | Оптимізація (мінімізація) сум окремих податків та загальної суми податкових платежів у плановому періоді

Варіантність планування | Одноваріантне | Багатоваріантне

Використання інструментів планування | Розглядаються податкові пільги, можливі за конкретного виду діяльності | Розглядаються можливі схеми мінімізації

податкових платежів

Результат

планування | Сума податків, що

підлягають сплаті до бюджету та цільових позабюджетних фондів | Рівень зменшення

податкового навантаження на

підприємство

Планування податкових платежів є одноваріантним та безальтернативним, оскільки податки для тих чи інших видів підприємницької діяльності, а також граничні терміни їх сплати визначені законодавчо. Схему такого планування зображено на рис. 1.

На відміну від планування податкових платежів, податкове планування передбачає можливість вибору між альтернативним використанням тих чи інших схем оподаткування. Такі рішення можуть прийматися як на етапі створення підприємства, так і під час його діяльності, а також у разі ліквідації. Ця альтернативність може бути зумовлена можливістю реєстрації та діяльності підприємств у вільних спеціальних економічних зонах в Україні та в офшорних зонах в інших країнах світу. Крім цього, альтернативність податкового планування

Встановлення переліку податків, які підприємство має сплачувати згідно з чинним законодавством

Визначення ставок податків,

що їх сплачує підприємство

Рис. 1. Схема планування податкових платежів

може бути зумовлена: використанням спрощених систем оподаткування (єдиний податок для суб’єктів малого підприємництва, фіксований сільськогосподарський податок); можливістю реєстрації у формі юридичної особи чи суб’єкта підприємництва без створення юридичної особи; зміною напрямів діяльності, структури виробництва, видів продукції, робіт, послуг, які виробляються, виконуються, надаються підприємством; вибором найоптимальнішої стратегії і тактики під час укладання господарських договорів (угод, контрактів); вибором форми оплати праці найманих працівників; вибором сприятливої облікової політики, зокрема, методу нарахування амортизації, методу списання запасів; можливістю податкової оптимізації зовнішньоекономічної діяльності, зокрема, через давальницьку сировину, тощо.

Схему податкового планування зображено на рис. 2.

За наявності суттєвих відмінностей між плануванням податкових платежів та податковим плануванням перший вид планування є складовим елементом другого (див. рис. 3).

Принципами мінімізації податкових платежів, на яких мало б базуватися податкове планування, є: дотримання чинного податкового законодавства; оперативне врахування усіх змін в податковій системі; використання логічних схем зменшення податкових платежів; зіставлення при оцінці ефективності податкового планування результатів та витрат; правовий аналіз застосування схем податкового планування та інші. Методика, інструменти та схеми реалізації податкового планування значною мірою залежать від його виду. Запропонована нами класифікація видів податкового планування наведена в табл. 3.

Рис. 2. Схема податкового планування

Рис. 3. Складові планування податкових платежів та податкового планування

Таблиця 3

Класифікація видів податкового планування

Ознака класифікації | Види податкового планування

1 | 2

1. Сфера застосування | а) внутрішньодержавне;

б) міждержавне.

2. Субєкт підприємництва | а) податкове планування, здійснюване фізичними особами (громадянами-підприємцями);

б) податкове планування, здійснюване юридичними особами.

3. Організаційна структура субєкта підприємництва | а) індивідуальне;

б) корпоративне.

4. Обсяг охоплення господарської діяльності підприємства | а) податкове планування фінансово-господарської діяльності підприємства загалом;

б) податкове планування окремого виду господарської діяльності підприємства;

в) податкове планування реалізації окремого підприємницького проекту (угоди).

5. Етап функціонування підприємства | а) податкове планування на етапі створення (заснування) підприємства;

б) податкове планування, здійснюване в процесі функціонування підприємства;

в) податкове планування операцій щодо ліквідації підприємства та розподілу його активів.

6. Характер управлінських рішень | а) поточний податковий контроль;

б) поточне податкове планування;

в) стратегічне податкове планування.

7. Інструменти податкового планування | а) податкове планування, що базується на податкових пільгах;

б) податкове планування з використанням податкових лазівок;

в) податкове планування, в основі якого лежать спеціально розроблені схеми оптимізації податкових платежів.

8. Дієвість субєкта щодо використання інструментів податкового планування | а) пасивне;

б) активне.

Податкові схеми діяльності підприємства загалом, як і реалізації кожної окремої угоди зокрема, є індивідуальними і вимагають попереднього планування та розрахунків. Елементи податкового планування, навіть якщо воно спеціально не організовується та не реалізується, є в діяльності кожного підприємства і кожного підприємця. Людина, котра тільки-тільки стає на шлях підприємницької діяльності і вирішує, в якій формі цю діяльність здійснювати – бути підприємцем без створення юридичної особи чи реєструвати підприємство, вже займається податковим плануванням, оскільки, прораховуючи витрати, пов’язані з придбанням патенту чи реєстрацією підприємства, вона водночас рахує і податки, які сплачуватиме у першому та в другому випадках. Проте ефективність податкового планування значно підвищується за умови його правильної та цілеспрямованої організації, яка передбачає формування колективу людей, що будуть займатися цією роботою, розробляння плану, мети і завдань податкового планування, а також опрацювання та реалізацію схем мінімізації податкових платежів.

Звичайно, податкове планування вимагає коштів на оплату праці працівників та консультантів, формування інформаційних баз даних, придбання комп’ютерів, оргтехніки та інших витрат. Тому кожне підприємство, формуючи службу податкового планування, повинно оцінити, по-перше, які кошти воно може виділити на організацію такої діяльності, і, по-друге, чи зможуть ці витрати окупитися, а якщо зможуть, то за який час. На малих підприємствах, де часто, крім робітників, є тільки керівник (директор) та бухгалтер, ні про яку спеціальну службу мова йти не може, а функції податкового планування мусять взяти на себе вони. На більших підприємствах, де, як структурні підрозділи, вже організовуються бухгалтерія та планово-фінансовий відділ, виконання таких функцій доцільно покласти на одного з працівників цього відділу або у його складі сформувати групу податкового планування. У складі великих підприємницьких структур варто формувати спеціальні відділи податкового планування. До цих підрозділів (груп чи відділів) доцільно вводити: фінансистів, які розробляють схеми податкового планування й оцінюють їх можливу ефективність; бухгалтерів, які аналізують можливість відображення таких схем у бухгалтерському обліку згідно з нормами чинного податкового законодавства та положень (стандартів) бухгалтерського обліку; юристів, які готують необхідні документи для оформлення та виконання угод, а також аналізують схеми податкового планування з погляду їх правової захищеності з урахуванням норм податкового, фінансового, господарського, цивільного та міжнародного права. Тільки за правильної організації податкового планування на підприємстві можна очікувати реальних результатів, а оптимальна організація внутрішньовиробничих зв’язків служби податкового планування з фінансовим відділом, бухгалтерією, відділом цінних паперів, юридичним відділом зможе забезпечити узгодженість управлінських рішень, які ухвалюються для оптимізації податкових платежів.

Якщо відділ податкового планування на підприємстві не створюється, до реалізації окремих схем з мінімізації податкових платежів доцільно залучати, крім керівника підприємства, юриста, бухгалтера та фахівця з податкового планування.

Кількісна оцінка ефективності податкової політики, що реалізується підприємством, вимагає системи показників, які б дозволили оцінювати: рівень податкового навантаження на підприємство; рівень впливу окремих заходів податкового планування на величину податкових зобовязань підприємства; ефективність податкового планування.

Запропонована система показників оцінки ефективності податкової політики підприємства містить дві групи показників: показники для оцінки податкового навантаження; показники для оцінки ефективності податкового планування.

До групи показників, які дозволяють оцінити податкове навантаження на підприємство, належать: сума податків, зборів та обовязкових платежів, сплачуваних підприємством (загальна сума податків; суми податків за окремі періоди (місяці, квартали, роки), їх динаміка; суми окремих податків; суми податків за складовими ціни реалізації (податки, які відносять на собівартість продукції, податки з прибутку, акцизи); суми податків за окремі види продукції, робіт та послуг; суми податків за окремими видами виробництв; суми податків з окремих структурних підрозділів); загальний коефіцієнт оподаткування підприємств; структура (частка) податків у доходах, в ціні виробника та в ціні реалізації, а також в собівартості продукції; коефіцієнти оподаткування доходів, витрат, прибутку, операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Групу показників оцінки ефективності податкового планування становлять показники: абсолютне зменшення податкових платежів; відносне зменшення податкових платежів; коефіцієнт використання податкових пільг; коефіцієнт ефективності податкової політики підприємства.

Третій розділ дисертаційної роботи “Напрями мінімізації податкових платежів у процесі планування фінансово-господарської діяльності підприємства” присвячений обгрунтуванню схем податкового планування при здійсненні господарської діяльності та реалізації підприємницьких угод на території України і в умовах зовнішньоекономічної діяльності підприємств.

Форми, методи та інструменти мінімізації податкових платежів залежать від того, де здійснює субєкт підприємництва господарську діяльність (реалізація підприємницьких угод) – на території України чи за її межами. Основними напрямами податкового планування у разі здійснення підприємницької діяльності на території України є використання спрощених систем оподаткування, податкових пільг щодо субєктів підприємництва, які функціонують у спеціальних (вільних) економічних зонах, та інші, зумовлені альтернативністю організаційно-правових форм субєктів підприємницької діяльності, шляхів формування капіталу для здійснення статутної діяльності, видів діяльності підприємств та видів продукції (робіт, послуг), структури витрат на виробництво та реалізацію продукції, видів розрахунків, термінів надходження і використання коштів, форм і видів оплати праці тощо.

У дисертаційній роботі розглянуто такі спрощені системи оподаткування, як єдиний податок з субєктів малого підприємництва, фіксований податок для фізичних осіб, оподаткування доходів від підприємницької діяльності шляхом придбання спеціального торгового патенту, фіксований сільськогосподарський податок. Як свідчить аналіз, здебільшого спрощені системи оподаткування дають змогу знизити податкове навантаження на підприємство. Проте рівень цього зниження, як показують теоретичні розрахунки та практичні результати діяльності

підприємств, які використовують ці системи оподаткування, залежить від багатьох чинників, зокрема, від структури витрат виробництва та обігу, від частки заробітної платні у витратах, від рівня рентабельності тощо.

Поява альтернативних фіскальних технологій для субєктів малого підприємництва вимагає попередніх економічних розрахунків, які б дали змогу з високим ступенем вірогідності встановити доцільність (вигідність) переходу на спрощені системи оподаткування для конкретних платників податків. Ці розрахунки полягають у зіставленні усіх витрат (як прямих, так і опосередковано повязаних з оподаткуванням) на плановий календарний період за звичайної та спрощеної систем оподаткування. Схему такої оцінки наведено на рис. 4.

Рис. 4. Схема податкового планування щодо доцільності використання спрощених систем справляння податків

Метою створення спеціальних (вільних) економічних зон на території України, у яких встановлюють спеціальний правовий режим економічної діяльності та порядок застосування законодавства (зокрема, податкового), є

залучення чужоземних інвестицій, нарощування експорту товарів і послуг, залучення і впровадження нових технологій, а також створення сприятливих умов для підприємницької діяльності. Основним чинником, який сприяє залученню інвестицій на території СЕЗ та стимулюванню підприємницької діяльності, є податкові пільги для субєктів підприємництва, особливі в кожній зоні. Вони здебільшого стосуються податку з прибутку, податку на додану вартість, ввізного мита, земельного податку, окремих місцевих податків та деяких інших.

У разі коли для отримання податкових пільг субєктові підприємництва досить тільки здійснювати діяльність на території певної СЕЗ, у податковому плануванні немає потреби. Будь-яка податкова пільга, якою може скористатися підприємство, забезпечить йому додатковий прибуток. Проте здебільшого на території СЕЗ умовою отримання таких пільг є реалізація інвестиційних проектів, причому проектів значної як на середньостатистичне підприємство України вартості, сума яких еквівалентна 100 тис. – 3 млн. доларів США. Такі проекти здебільшого реалізуються протягом декількох років. Схему податкового планування, на підставі якої приймається рішення про інвестування проектів у межах ВЕЗ, наведено на рис. 5.

Рис. 5 Схема податкового планування щодо доцільності здійснення підприємницької діяльності у СЕЗ (за умови реалізації інвестиційних проектів)

У дисертаційній роботі також розглянуті схеми мінімізації податкових платежів, повязані з особливостями нарахування та сплати податків під час заснування, діяльності, реорганізації та ліквідації підприємств, напрями зменшення податкового навантаження на підприємство при сплаті податку на додану вартість, податку на прибуток, прибуткового податку з громадян, оптимізаційні схеми, повязані з управлінням його активами та пасивами, зокрема з виведенням активів підприємства, поповненням його обігових коштів та інші.

За умов глобалізації економіки та зростання рівня міждержавної економічної інтеграції повноцінне й ефективне функціонування національної економіки жодної країни не може відбуватися без розвинутої системи зовнішньоекономічних звязків та зовнішньоекономічної діяльності підприємств. Вихід багатьох українських підприємств на зовнішній ринок після усунення державної монополії на зовнішньоекономічну діяльність, диверсифікація та збільшення обсягів діяльності за межами держави зумовлюють необхідність урахування особливостей як національного, так і міжнародного податкового законодавства. Тільки за цієї умови підприємство зможе успішно маневрувати фінансами та мінімізувати податкові платежі, які виникають при реалізації зовнішньоекономічних операцій.

Альтернативність рішень щодо міжнародного податкового планування зумовлена в основному чотирма чинниками змінними, які дозволяють знайти найоптимальніший варіант ведення бізнесу:

по-перше, різними системами оподаткування в різних країнах як щодо переліку податків, так і щодо їхніх ставок. Це, наприклад, різні суми податків з однієї і тієї ж суми прибутку в різних країнах, що дозволяє мінімізувати податок з прибутку в разі розміщення субєкта, котрий отримує прибуток, у найвигіднішому місці;

по-друге, різними організаційно-правовими формами бізнесових структур (акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю, командитне товариство, одноосібне підприємство тощо). Оскільки для підприємств різних організаційно-правових форм здебільшого існують різні системи оподаткування, можна вибрати таку форму, яка в певній державі матиме найбільші податкові переваги;

по-третє, різними формами вилучення доходу зі свого бізнесу. Оскільки різні види доходів, як правило, оподатковуються за різними ставками податків, можна сплачувати різні податки з одного доходу, вилучаючи його у формі заробітної плати, дивідендів чи виплат за надані підприємству послуги. Використати цей чинник можна тоді, коли вдається юридично коректно перевести один вид доходу в інший;

і, нарешті, по-четверте, наявність угод (конвенцій) щодо уникнення подвійного оподаткування між багатьма країнами дозволяє уникнути сплати податків з одного доходу двічі.

Комбінування різних країн з різними організаційно-правовими формами підприємств та з різними формами вилучення доходів зумовлює багатоваріантність рішень щодо оподаткування підприємницької діяльності.

Основними напрямами міжнародного податкового планування, що дозволяють знизити податкове навантаження на субєкти підприємництва, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, є використання безподаткових (офшорних) територій, міждержавних податкових угод, а також операцій з давальницькою сировиною. Ці напрями докладно розглянуті в дисертаційній роботі.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі поставлено й розв’язано наукове завдання розроблення концептуальних засад, науково-методичних положень та практичних рекомендацій щодо податкового планування на підприємстві. На основі вивчення матеріалів та проведення досліджень зроблено такі висновки.

1. У системі методів державного регулювання підприємницької діяльності податки є ефективним непрямим регулятором економічних процесів як на макро-, так і на мікрорівні. У дисертаційній роботі здійснено системний науковий аналіз податкової системи України, яка формувалась в умовах реформування економіки держави на ринкових засадах та економічної нестабільності, і встановлено її недоліки, які негативно впливають на діяльність суб’єктів підприємництва. Це і нестабільність та громіздкість податкового законодавства, і зміщення пріоритетів зі стимулювальної функції до фіскальної, і здеформоване співвідношення між прямими та непрямими податками, й інші недоліки. Ці недоліки роблять податкову систему неадекватною умовам перехідної економіки і негативно впливають на платоспроможність і фінансову стійкість підприємств, формування їх фінансових ресурсів та інвестиційну діяльність, конкурентоспроможність продукції. Негативний вплив чинної системи оподаткування на фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання можна послабити як реформуванням податкової системи, так і реалізацією на підприємстві концепції податкового планування.

2. Податкове планування на рівні підприємства – це вибір між різними варіантами здійснення фінансово-господарської діяльності і розміщення активів підприємства з метою досягнення найнижчого рівня податкових зобов’язань, що виникають при цьому. Податкове планування реалізується тільки в рамках чинного податкового законодавства, а в його основі лежать максимальне використання усіх визначених законом податкових пільг та реалізація оптимізаційних податкових схем. Економісти, які розробляють стратегію податкового планування на підприємстві на основі матеріалів дисертаційного дослідження можуть обгрунтовувати основні принципи податкового планування, його види та інструменти, чинники альтернативності, а також систему показників оцінки податкового навантаження на підприємство та ефективності податкового планування (ефективності діяльності служби податкового планування підприємства).

3. Реальних результатів від реалізації на підприємстві принципів податкового планування можна досягти тільки за умови його правильної організації, чіткого формулювання завдань, розмежування функцій виконавців, правової оцінки реальності та законності схем мінімізації податкових платежів, а також

адміністративного контролю за їх реалізацією. Менеджери підприємств можуть використовувати результати дослідження для розробляння організаційних засад формування служб податкового планування на підприємствах.

4. Реалізація концепції податкового планування за умов податкового середовища, яке істотно впливає на ефективність діяльності підприємницької структури, а також схем внутрішньодержавного та міжнародного податкового планування дають змогу бухгалтерам та фінансистам знизити податкове навантаження на підприємство.

5. На підставі результатів дисертаційного дослідження автор вносить такі рекомендації:

5.1. Міністерству освіти і науки України ввести розділ “Податкове планування на підприємстві” в дисципліну “Податковий менеджмент” для студентів напряму “Економіка і підприємництво”;

5.2. Міністерству економіки та з питань європейської інтеграції України спільно з Головною державною податковою адміністрацією України розробити типові методичні рекомендації щодо використання методів податкового планування суб’єктами підприємницької діяльності.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Публікації у фахових виданнях

1. Єлісєєв А.В. Податкове планування як стратегія виживання підприємства в сучасних економічних умовах // Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. Вісник Держ. ун-ту “Львівська політехніка”, №368. – Львів: Вид-во Держ. ун-ту “Львівська політехніка”, 1999. – С. 129 – 134

2. Єлісєєв А.В. Податкове планування при застосуванні офшорних компаній // Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. Вісник Держ. ун-ту “Львівська політехніка”; №369. – Львів: Вид-во Держ. ун-ту