ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ
УКООПСПІЛКА
ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ
Канак Йосип Васильович
УДК 657.1:691+657.4
К 19
ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКИЙ (УПРАВЛІНСЬКИЙ) ОБЛІК ВИТРАТ І ДОХОДІВ НА ПІДПРИЄМСТВАХ
ІЗ ВИРОБНИЦТВА СТІНОВИХ МАТЕРІАЛІВ
Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
Автореферат
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Львів – 2003
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку Львівської комерційної академії Укоопспілки
Науковий
керівник: | Кандидат економічних наук, професор кафедри бухгалтерського обліку Озеран Володимир Олександрович,
Львівська комерційна академія
Офіційні
опоненти: | Доктор економічних наук, професор Валуєв Борис Іванович,
Одеський державний економічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту
Кандидат економічних наук, доцент
Орлова Валентина Кузьмінічна,
Івано-Франківський національний технічний університет нафти і газу, завідувач кафедри обліку і аудиту
Провідна установа: | Тернопільська академія народного господарства Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку в промисловості, м.Тернопіль
Захист відбудеться 27 листопада 2003 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К.35.840.01 у Львівській комерційній академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10, аудиторія 205.
З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Львівської комерційної академії, вул. Туган-Барановського, 10.
Автореферат розісланий 24 жовтня 2003 року.
Вчений секретар спеціалізованої вченої ради
кандидат економічних наук, доцент В.І. Блонська
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми дослідження. Перехід до економічних методів управління вимагає докорінної перебудови та удосконалення обліку. Насамперед, він повинен орієнтуватися не стільки на зовнішніх споживачів інформації, скільки на задоволення потреб апарату управління підприємством. Об’єктивна потреба посилити інформаційно-аналітичні функції обліку, ліквідувати розрив між можливостями інформаційної системи і потребами управління підприємством обумовлює необхідність створення внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.
Прийняття Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-XIV, затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО) та нового Плану рахунків позитивно вплинуло на бухгалтерський облік, але не вирішило проблем, пов’язаних із внутрішньогосподарським (управлінським) обліком, який цими нормативними документами не регулюється. Практично відсутні методичні вказівки щодо ведення внутрішньогосподарського обліку, особливо його визначальної частини – обліку витрат і доходів.
Проблеми побудови внутрішньогосподарського (управлінського) обліку витрат і доходів, калькулювання собівартості продукції, аналізу та контролю розглядалися у працях відомих українських вчених М.Т. Білухи, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, С.Ф. Голова, З.В. Гуцайлюка, В.І. Єфіменка, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, В.Є. Ластовецького, В.Г. Лінника, Ю.Я. Литвина, Є.В. Мниха, Л.В. Нападовської, В.О. Озерана, М.С. Пушкаря, В.С. Рудницького, В.В. Сопка, Б.Ф. Усача, М.Г. Чумаченка, С.І. Шкарабана, а також зарубіжних вчених С. Ансарі, І.А. Басманова, П.С. Безруких, А. Бімані, М.А. Вахрушиної, К. Друрі, В.Б. Івашкевича, Р.С. Каплана, С.В. Кроссон, Р. Купера, Є.А. Мізіковського, Й. Мондена, Б.Є. Нідлза, В.Ф. Палія, Б. Райана, Т. Скоуна, В.Я. Соколова, В.І. Ткача, М.В. Ткач, К. Уорд, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, А. Яругової та інших.
Проте, питання раціональної організації та методики внутрішньогосподарського (управлінського) обліку витрат і доходів на підприємствах із виробництва стінових матеріалів вимагають додат-кового дослідження, оскільки зарубіжний досвід не може бути прямо перенесений у діяльність вітчизняних підприємств, а власний досвід вимагає адаптації до ринкових реалій. Виробництво стінових матеріалів має надзвичайно важливе значення для економіки України, особливо зараз, коли почалося поступове її відродження.
Разом з тим, сьогодні мають місце вкрай негативні наслідки тривалого занепаду галузі будівельних матеріалів, відставання інформаційних можливостей бухгалтерського обліку від потреб менеджменту, невміння керівництва організувати процес планування, обліку та контролю витрат і доходів як найважливіших показників діяльності підприємства.
Як наслідок на підприємствах із виробництва стінових матеріалів спостерігаються: неоптимальність і обмеженість облікової політики; недосконалість форм облікової документації; ведення обліку витрат і доходів без використання обчислювальної техніки, що унеможливлює застосування методів економічного аналізу, прогнозування ключових показників фінансово-господарської діяльності та підготовку бюджетів; відсутність ефективних методів вивчення поведінки витрат; ненадійність оперативного контролю за витрачан-ням запасів; необґрунтованість нормативів витрат; недостатнє поєднання результатів діяльності із системою мотивації співробітників тощо. Ведення бухгалтерського обліку відповідно до діючих нормативних та інструктивних документів не вирішує всіх проблем, пов’язаних із формуванням інформації, необхідної для внутрішніх користувачів (менеджерів).
Вибір теми дисертаційної роботи та її актуальність обумовлені гострою необхідністю вирішити згадані вище проблеми за допомогою розробки раціональної моделі внутрішньо-господарського (управлінського) обліку витрат і доходів для підприємств з виробництва стінових матеріалів.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Львівської комерційної академії з теми “Перспективи розвитку споживчої кооперації України у ринковому середовищі” (номер державної реєстрації 0197U017310) та кафедральної теми “Удосконалення бухгалтерського обліку на підприємствах споживчої кооперації”, затвердженої вченою радою Львівської комерційної академії 24 січня 1997 року. В межах науково-дослідної теми автором проведені дослідження, пов’язані з розробкою та запровадженням системи внутрішньогосподарського (управлінсь-кого) обліку на підприємствах із виробництва стінових матеріалів системи споживчої кооперації та інших форм власності і підпорядкування.
Мета і завдання дисертаційного дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка теоретичних, методичних й організаційних засад внутрішньогосподарського (управлінського) обліку витрат і доходів та створення сучасної інформаційно-аналітичної моделі внутрішньогосподарського обліку, спрямованої на задоволення потреб стратегічного, поточного й оперативного управління підприємством в умовах функціонування ринкової економіки.
Відповідно до поставленої мети у дисертації передбачено вирішення таких завдань:
§ дослідити тенденції розвитку виробництва стінових матеріалів в Україні та виявити вплив організаційно-технологічних особливостей підприємств даної галузі на побудову внутрішньо-господарського обліку витрат і доходів;
§ визначити та обґрунтувати теоретичні й методичні засади внутрішньогосподарського (управлінського) обліку витрат і доходів підприємств з виробництва стінових матеріалів, його роль у забезпеченні системи управління даних підприємств релевантною інформацією;
§ удосконалити класифікацію витрат і доходів для забезпечення більш ефективного формування та використання інформації на різних рівнях управління підприємством – стратегічному, поточному й оперативному;
§ критично проаналізувати методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, які використовуються підприємствами з виробництва стінових матеріалів, розробити та запропонувати більш досконалу методику обліку і калькулювання собівартості продукції;
§ визначити напрямки удосконалення організації обліку витрат і доходів за центрами відповідальності на основі використання автономної системи рахунків внутрішньо-господарського обліку;
§ розробити концептуальну модель інформаційної системи внутрішньогосподарсь-кого обліку на основі використання сучасних інформаційних технологій;
§ запропонувати методику прогнозування витрат і вивчення їх впливу на результати діяльності підприємств з виробництва стінових матеріалів для обґрунтування стратегічних управлінських рішень;
§ визначити ключові принципи та особливості контролю витрат і доходів, розробити раціональну модель фінансового планування та бюджетування для підприємств з виробництва стінових матеріалів.
Об’єктом дослідження обрано систему обліку витрат і доходів підприємств із виробництва стінових матеріалів України.
Предметом дослідження є методика, організація та інформаційне забезпечення внутрішньогосподарського обліку, аналізу і контролю витрат та доходів на підприємствах із виробництва стінових матеріалів в умовах реформування економічної системи України, розвитку ринкової конкуренції і поширення нових інформаційних технологій.
Методи дослідження ґрунтуються на діалектичному методі, використанні аналізу та синтезу, індукції і дедукції, абстрагування та конкретизації, аналогії і порівняння для виявлення закономірностей розвитку внутрішньогосподарсь-кого (управлінського) обліку та формулювання логічних науково обґрунтованих висновків.
Для вирішення поставлених у роботі завдань були використані методи бухгалтерського обліку, контролю, економічного аналізу, менеджменту, фінан-сів, економетрики та статистики, економічної кібернетики. Обробка даних і необхідні розрахунки здійснювалися за допомогою системного і структурного аналізу, аналітичних групувань, техніки операцій з детермінованими числами і довірчими інтервалами, обчислення індексів, середніх та відносних величин тощо.
Інформаційною базою дисертаційного дослідження є законодавчі, нормативні та інструктивні документи, наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених, професійні періодичні видання, матеріали науково-практичних конференцій та семінарів, офіційні статистичні дані, анкетне опитування, а також власноруч зібрана фактографічна інформація бухгалтерського й оперативного обліку підприємств з виробництва стінових матеріалів. Під час написання дисертації було використано практичні дані 44 підприємств Львівської, Івано-Франківської, Сумської та Рівненської областей.
Наукова новизна одержаних результатів. За підсумками дослідження отримано такі наукові результати:
§ визначено сутність внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, його місце в системі управління підприємства та взаємозв’язок з іншими функціями управління;
§ удосконалено систему класифікації витрат і доходів, розроблено класифікацію витрат для різних рівнів управління підприємством;
§ запропоновано методику калькулювання витрат за цільовою собівартістю і прийняття рішень щодо скорочення витрат на основі аналізу продукції з погляду важливості її елементів для споживача;
§ обґрунтовано пропозиції щодо організації обліку витрат і доходів за центрами відповідальності, що дозволяє посилити контроль та відповідальність за досягнуті результати на підприємствах із виробництва стінових матеріалів;
§ розроблено методику економетричного прогнозування показників витрат і доходів для підтримки управлінських рішень, спрямованих на перспективу, обґрунтовано доцільність використання аналізу беззбитковості за допомогою довірчих інтервалів в умовах невизначеності попиту та цін на стінові матеріали;
§ удосконалено методику контролю бюджетів витрат і доходів, розроблено процесно-орієнтовану модель фінансового планування та бюджетування для підприємств з виробництва стінових матеріалів.
Практичне значення одержаних результатів полягає у можливості вико-ристання теоретичних і практичних розробок, запропонованих у дисертації, у діяльності підприємств з виробництва стінових матеріалів, а також інших галузей промисловості. Методичні розробки автора впроваджені у роботу Львівської облспоживспілки (м. Львів, довідка № 01/107 від 29.12.2001 р.), ВАТ “Львівське заводоуправління будівельних матеріалів” (м. Львів, довідка № 11/1 від 03.01.2003 р.), ВАТ “Будівельні матеріали” (м. Івано-Франківськ, довідка № 3/45 від 31.03.2003 р.), ТзОВ “Керамікбудсервіс” (м. Івано-Франківськ, довідка № 163 від 10.06.2003 р.), Сумської облспоживспілки (м. Суми, довідка № 09-03-93 від 26.06.2003 р.). Крім того, теоретичні та практичні розробки, запропоновані у дисертації, використовуються у навчальному процесі Львівської комерційної академії, а також можуть використову-ватися для розробки навчальних і практичних посібників з внутрішньогосподарського (управлінського) обліку та під час викладання обліково-контрольних дисциплін студентам економічних спеціальностей вищих навчальних закладів.
Апробація результатів дисертації. Основні висновки та положення дисертації доповідалися і обговорювалися на 13 наукових та науково-практичних конференціях і семінарах, зокрема на міжвузівській науково-практичній конференції молодих вчених і спеціалістів “Проблеми і перспективи становлення ринку” (м. Новосибірськ, 1991 р.), обласній науково-практичній конференції “Методологія бухгалтерського обліку на підприємствах різних форм власності” (м. Тернопіль, 1992 р.), науково-практичній конференції “Організація бухгалтерського обліку, аналізу і контролю в умовах переходу до ринкової економіки” (м. Тернопіль, 1993 р.), міжнарод-ній науково-практичній конференції “Становлення нової економічної системи в Україні” (м. Львів, 1994 р.), республіканській науково-практичній конференції “Аудиторська діяльність в умовах становлення нових економічних відносин в Україні” (м. Львів, 1995 р.), науково-технічній конференції професорсько-викладацького складу, аспірантів та студентів Української державної академії водного господарства (м. Рівне, 1997 р.), міжвузівській науково-практичній конференції “Проблеми реформування бухгалтерсь-кого обліку в сучасних умовах господарювання” (м. Львів, 1997 р.), наукових конферен-ціях професорсько-викладацького складу і аспірантів Львівської комерційної академії за підсумками науково-дослідної роботи (м. Львів, 1993, 1994, 1995, 2001, 2002, 2003 рр.).
Публікації. За підсумками дисертаційного дослідження опубліковано 18 наукових праць загальним обсягом 3,3 д.а., у тому числі у співавторстві – 7 праць обсягом 0,7 д.а. Особистий внесок автора до опублікованих наукових праць становить 2,9 д.а.
Структура і обсяг роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Повний обсяг дисертаційної роботи – 228 сторінок, у тому числі 15 таблиць на 15 сторінках, 18 рисунків на 18 сторінках, а також 28 додатків на 31 сторінці. Список використаних джерел містить 209 найменувань.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У вступі обґрунтовано актуальність дисертаційного дослідження, визначено його мету, завдання, об’єкт, предмет і методи, наукову новизну та практичну цінність запропонованих розробок і результати їх апробації.
У розділі 1 “Концептуальні засади побудови внутрішньогосподарсь-кого обліку витрат і доходів на підприємствах із виробництва стінових матеріалів” розглянуто стан та перспективи розвитку підприємств із виробництва стінових матеріалів, проаналізовано вплив організаційних і технологічних особливостей виробництва стінових матеріалів на облік витрат і доходів, досліджено сутність внутрішньогосподарського (управлінського) обліку в системі управління підприємством.
На сьогоднішній день збільшення виробництва стінових матеріалів, підвищення їхньої якості та безпеки для здоров’я людини є одними з пріоритетних напрямків розвитку промисловості будівельних матеріалів України. Серед стінових матеріалів, найбільш поширених у нашій країні, можна ви-ділити керамічну і силікатну цеглу, бетонні та залізобетонні блоки і панелі, керамічні й природні камені тощо. У 2001 році в Україні було вироблено стінових матеріалів (у перерахунку на умовну цеглу) 2813 млн.шт. ум. цегли, що на 761 млн.шт. менше, ніж в 1996 році. Найпоширенішим видом стінових мате-ріалів була і залишається будівельна цегла (керамічна та силікатна).
Виробництво будівельної цегли після тимчасового зростання у 1998 році протягом наступних 1999-2001 років постійно знижувалося. Це пов’язано з низкою проблем, які потребують термінового вирішення, а саме зниження витратомісткості продукції, оптимізації територіального розміщення підприємств із виробництва стінових матеріалів, розвитку маркетингових досліджень, впровадження нових інформаційних технологій тощо.
Необхідно зазначити, що реалізація вказаних заходів неможлива без глибокого технiко-економiчного аналізу, основним постачальником інформації для якого служить бухгалтерський і внутрішньогосподарський (управлінський) облiк. Вивчення особливостей галузі, технологiї та органiзацiї виробництва дозволяє правильно органiзувати облiк, орiєнтувати його на кiнцевi результати дiяльностi підприємств та потреби управлiння. Особливе мiсце в системі управління належить внутрішньогосподарському (управлiнському) облiку, органiзація якого залежить від галузевих особливостей підприємств, їх структурної та організаційної побудови, а також технологій, які використовуються у виробництві.
Дослідження системи управління підприємств із виробництва стінових матеріалів нерозривно пов’язане з проблемою визначення ролі та місця внутрішньогосподарського (управлінського) обліку як основного постачальника інформації для прийняття рішень. Зв’язки, що поєднують внутрішньогосподарський (управлінський) облік з бухгалтерським (фінансовим) обліком, плануванням, контролем, а також (опосередковано) мотивацією і регулюванням, утворюють замкнутий контур із прямим і зворотним зв’язком (рис. 1).
Рис. 1. Місце внутрішньогосподарського (управлінського) обліку в системі управ-ління підпри-єм-с-т-вом
На рис. 1 бухгалтерський (фінансовий) і внутрішньогосподарський (управлінський) облік показані окремими блоками, які пов’язані між собою. Насправді ці види обліку мають як відмінні, так і спільні ознаки. Зокрема, нами виділяються такі ознаки відмінності: мета; регламентація; основний об’єкт дослідження; спрямованість у часовому аспекті; зв’язок з іншими функціями управління; залежність від виду діяльності; принципи побудови обліку; методологія; основні користувачі інформа-ції; склад і періодичність подання звітності; вимірники, які використовуються; вимоги до відкритості і точності інформації; контроль відповідності да-них; групування витрат. Разом з тим, бухгалтерський (фінансовий) і внутрішньогосподарський (управлінський) облік мають й ознаки подібності, а саме: базуються на єдиній системі первинного обліку; мають схожу технологію автоматизованої обробки інформації; спрямовані на підтримку прийняття управлінських рішень; належать до одного професійного середовища.
На основі дослідження джерел наукової економічної літератури, критичного аналізу позицій різних наукових шкіл і окремих вчених ми довели, що внутрішньогосподарський (управлінський) облік відіграє важливу роль у системі управління і не може ототожнюватися з виробничим обліком чи контролінгом, як це часто спостерігається на практиці. На нашу думку, внутрішньогосподарський облік – це система підтримки прийняття управлінських рішень, яка органічно поєднує як власне облікові методи і прийоми, так і методи планування, аналізу і контролю; це система, яка дозволяє деталізувати і розширити інформаційну базу та часовий горизонт управління господарським суб’єктом. Розвиток двох складових частин внутрішньогосподарського обліку – систематичної і проблемної – дозволяє вирішувати низку важливих завдань управління підприємством, пов’язаних не тільки з поглибленим обліком витрат та результатів за центрами відповідальності, а також із політикою ціноутворення, планування і бюджетування діяльності підрозділів, забезпеченням оперативного аналізу і контролю на всіх рівнях управління.
У розділі 2 “Методика й організація внутрішньогосподарського обліку витрат і доходів” розкрито питання класифікації витрат і доходів у залежності від рівня управління, на якому вони розглядаються; розглянуто сутність сучасних методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції; досліджено особливості формування автономного плану рахунків внутрішньогосподарського (управлінського) обліку й організації обліку за центрами відповідальності; обґрунтовано доцільність розробки інформаційної системи управління на основі експертних систем внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.
Сучасний внутрішньогосподарський (управлінський) облік генерує необхідну інформацію про витрати підприємства не тільки для потреб поточного й оперативного, але й для потреб стратегічного управління. Однак для різних рівнів управління необхідна інформація про витрати в дещо іншому ракурсі, тобто витрати повинні класифікуватися по-різному. Оскільки для потреб управління реальне значення мають лише релевантні (істотні) витрати, які стосуються майбутнього і можуть змінюватися внаслідок прийняття управлінських рішень, необхідно визначити, які витрати є релевантними: 1) для підготовки рішень, що знаходять відображення у стратегічному плані на період від 1 до 5-10 років; 2) для підготовки рішень, пов’язаних з розробкою і контролем виконання поточних планів (бюджетів) на період до 1 року; 3) для оперативного обліку, контролю, аналізу та прийняття рішень у режимі реального часу.
На нашу думку, для прийняття рішень на різних рівнях управління потрібно використовувати окремі класифікації витрат. Зокрема, для прийняття поточних управлінських рішень (термін управлінського циклу – до 1 року) витрати можуть бути поділені на постійні та змінні. Постійні не залежать від обсягів випуску продукції, а змінні – залежать, хоча ця залежність досить рідко має строго функціональний характер. Тому доцільно досліджувати змінні витрати, попередньо групуючи їх на пропорційні, прогресивні, дегресивні, регресивні, ступінчаті (стрибкоподібні), реманентні та гнучкі. Для прийняття оперативних управлінських рішень, цикл реалізації яких становить від декіль-кох годин до декількох днів, поділ витрат на постійні та змінні практичного значення не має взагалі.
Таким чином, на основі дослідження економічного змісту різних видів витрат та їх значення для прийняття рішень на стратегічному, поточному (тактичному) й оперативному рівнях управління нами було розроблено класифікацію витрат для різних рівнів управління підприємством (табл. 1).
Таблиця 1
Класифікація витрат для різних рівнів управління підприємством
№ з/п | Ознака | Рівень управління
стратегіч-ний | поточ-ний | оператив-ний
1 | Важливість під час підготовки рішень | Релевантні, не-релевантні
2 | Можливість плану-вання | Плановані, не-плановані
3 | Можливість вибору | Дійсні, можливі
4 | Сфера виникнення | Виробничі, не-виробничі
5 | Рівень усереднення | Маржинальні, середні | -
6 | Залежність від обсягу виробництва | Умовно-змінні та умовно-постійні, змінні та постійні | -
7 | Ступінь регулювання | - | Регульовані, частково
регульовані,
слабкорегульовані
8 | Період виникнення | - | Поточні, минулих періодів, майбутніх періодів
Деякі ознаки класифікації, такі як важливість під час підготовки рішень, можливість планування, можливість вибору та сфера виникнення, застосовуються для поділу витрат на всіх рівнях управління. У той же час за рівнем усе-реднення та залежністю від обсягу виробництва витрати класифікуються тільки на стратегічному і поточному рівнях, а за ступенем регулювання та періодом виникнення – на поточному і оперативниму рівнях управління.
Завданням менеджерів є виявлення резервів економії в діапазоні реле-вантних витрат, мобілізація працівників і залучення їх до процесу зниження витрат ще до початку нового виробничого циклу. Такі методи калькулювання як “абзорпшен-костинг”, “стандарт-костинг”, “директ-костинг” на сьогоднішній день не можуть забезпечити виконання функцій превентивного контролю і регулювання витрат на передвиробничій стадії, не враховують важливість витрат з погляду споживачів. Тому нами досліджено можливості застосування на підприємствах з виробництва стінових матеріалів іншого, поки що маловідомого в Україні, методу калькулювання за цільовою собівартістю – “таргет-костинг”. Цей метод передбачає розрахунок собівартості виробу, виходячи з попередньо визначеної ціни реалізації. У свою чергу, ціна визначається за допомогою маркетингових досліджень, тобто фактично є очікуваною ринковою ціною готової продукції.
Для визначення цільової собівартості виробу, величина прибутку, яку бажає отримати підприємство, вираховується з очікуваної ринкової ціни. Далі всі учасники виробничого процесу – від менеджера до звичайного робітника – працюють над тим, як спроектувати і виготовити продукт, що відповідатиме цільовій собівартості. Розрахунок величини цільового скорочення витрат здійснюється у чотири етапи:
1. Визначення можливої ціни реалізації за одиницю (елемент) продукції.
2. Визначення цільової собівартості продукції (на одиницю і в цілому).
3. Порівняння цільової і розрахункової (кошторисної) собівартості продукції для визначен-ня величини необхідного скорочення витрат.
4. Перепроектування продукта з одночасним удосконаленням виробничого процесу для досягнення цільового скорочення витрат.
Таким чином, за умови використання методу “таргет-костинг” уся виробнича діяльність підприємства координується і контролюється відповідно до важливих стратегічних орієнтирів – цільової ціни і цільової собівартості. При цьому зростає роль маркетингу, який в ринкових умовах повинен оперативно визначати особливості попиту на продукцію підприємства. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік при цьому інтегрується з маркетинговою діяльністю у тій частині, яка стосується прогнозованих витрат і доходів.
Управлінський вплив в ієрархічній структурі підприємства у кожному конкретному випадку повинен бути адресним, тобто спрямовуватися саме на ту людину, яка відповідає за певний процес і від якої залежить ефективність цього процесу. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік повинен фіксувати дані про досягнення конкретних цілей менедже-рами і працівниками підприємства, індивідуальні і загальні результати діяльності, спожиті і зекономлені ресурси тощо. Дані обліку повинні бути підставою для винагороди і мотивації співробітників, які повинні відчувати відповідальність і бути впевненими, що їхні досягнення не залишаться непоміченими керівництвом. Роль внутрішньогосподарського (управлінського) обліку як засобу мотивації і психологічної підтримки менеджерів і працівників є надзвичайно великою. Особливого значення при цьому набуває концепція обліку за центрами відповідальності, яка стимулює людей до кращих результатів через використання як економічних, так і психологічних важелів впливу.
На підставі критичного аналізу зарубіжної і вітчизняної еконо-мічної літератури, нами виділено п’ять видів центрів відповідальності, до яких належать: центри витрат, центри частково регульованих витрат, центри доходів, центри прибутків, центри інвестицій. Організація внутрішньогосподарського (управлінського) обліку за центрами відповідальності є доцільною для підприємств із виробництва стінових матеріалів, ієрархічна структура яких дозволяє виділити всі перераховані вище центри, що дозволяє забезпечити розподіл відповідальності і персоніфікований конт-роль за досягнутими результатами та витраченими ресурсами.
Крім центрів відповідальності, одним з найважливіших аспектів ефективного внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, здатного забезпечити підготовку необхідної інформації для системи управління, є побудова відповідної структури рахунків внутрішньогосподарського обліку. Нами запропоновано внести у діючий План рахунків зміни, які дозволяють вивільнити 9-й клас рахунків для потреб конфіденційного внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Такий підхід забезпечує підприємству певну свободу дій та дотримання комерційної таємниці.
Ще одним напрямом підвищення ефективності внутрішньогосподарського (управлінського) обліку є розробка комп’ютерної експертної системи на основі бази знань, яка відображає правила реєстрації, планування, аналізу і контролю господарських операцій і фактів, дозволяє запровадити дедуктивний метод отримання нових знань. Експертна система внутрішньогосподарського обліку може бути побудована за умови, що правила є чітко визначеними і структурованими. Зокрема, експертна система підтримує нормативний метод обліку, якщо нормативи правильно визначені і структуровані, або облік за центрами відповідальності за умови, що алгоритм облікових й аналітичних процедур піддається формалізації.
У розділі 3 “Оптимізація та контроль витрат і доходів у підсистемі внутрішньо-господарського обліку” розглянуто основні стратегії оптимізації витрат та збільшення доходів за допомогою прогностичних методів; досліджено проблеми бюджетування і контролю бюджетів підприємства; розроблено модель бізнес-процесу фінансового планування та бюджетування для процесно-орієнтованого управління підприємством з виробництва стінових матеріалів.
У більшості галузей промисловості, в тому числі і в галузі виробництва будівельних матеріалів, однією з головних стратегічних проблем є мінімізація витрат. Високі витрати не дозволяють підприємствам проводити правильну маркетингову і цінову політику, розширювати виробництво, оновлювати мате-ріально-технічну базу і забезпечувати відповідний рівень рентабельності. При розробці заходів щодо зниження рівня витрат система управління потребує інформацію не тільки про витратомісткість власної продукції, але й про рівень витрат на одиницю аналогічної продукції у конкурентів. Отже, для прийняття рішень про стратегію зниження витрат необхідно проводити порівняльний аналіз, де базою порівняння мають виступати головні конкуренти.
Проте отримати інформацію про діяльність конкурентів за розгорнутим переліком показників, необхідних для повноцінного порівняльного аналізу, вітчизняні підприємства на сьогоднішній день не можуть. Тому на даному етапі у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку надзвичайно важливу роль повинні відігравати економетричні дослідження, спрямовані на виявлення залежностей між ключовими показниками (обсяги продажу, витрати, рівень запасів і залишків незавершеного виробництва та інші) і побудову на цій основі моделей прогнозування результатів господарської та фінансової діяльності підприємств із виробництва стінових матеріалів.
Разом з тим, хоч отримані прогнози обсягів виробництва і дозволяють побачити, скільки стінових матеріалів буде вироблено, але для визначення доцільності виробництва потрібно знати, чи забезпе-чить прогнозований обсяг виробництва необхідний прибуток. З цією метою проводять аналіз беззбитковості (розраховують точку беззбитковості), а також визначають вплив операційного лівериджу на фінансовий результат.
Точка беззбитковості (критичний обсяг продажу продукції, критична точка) визначає мінімально можливий обсяг реалізації, завдяки якому вдається досягнути рівності між сукупними витратами і виручкою від реалізації. На наш погляд, для адекватного аналізу і контролю беззбитковості необхідно застосовувати інтервальний спосіб відображення основних показників, які необхідні для визначення критичної точки реалізації.
Визначення точки беззбитковості дозволяє не тільки ефективно контролювати рівень витрат і розраховувати оптимальний обсяг виробництва, але й планувати ключові показники виробничої діяльності підприємства. Поєднання функцій контролю і планування найбільш помітно простежується в такому понятті як бюджет – поточний план діяльності підприємства, складений на основі кількісних показників. Метою складання бюджетів є досягнення низки цілей, серед яких головними є:
- планування фінансово-господарської діяльності;
- розробка нормативів і кількісних критеріїв для здійснення оперативного контролю витрат;
- координація діяльності різних підрозділів підприємства;
- мотивація керівників, які несуть відповідальність за здійснення витрат і отримання прибутків;
- контроль і оцінка результатів за центрами відповідальності;
- виявлення поточних потреб і оптимізація грошових та матеріальних потоків на підприємстві.
Необхідною умовою реалізації наведених вище цілей є добре продумана система бюджетів, яка повністю відповідає умовам та специфіці підприємства. Організаційна структура вітчизняних підприємств з виробництва стінових матеріалів побудована, як пра-вило, за функціональним підходом. У той же час майже всі зарубіжні підприємства, які характеризуються високим рівнем конкурентоспроможності, організовані за процесним підходом. Це пояснюється тим, що функціональний принцип організації підприємства має низку серйозних недоліків, таких як погана взаємодія між функціональними підрозділами, внутрішня боротьба, надмірна тривалість процедур погодження рішень, дублювання функцій, розмивання відповідаль-ності за кінцеві результати тощо. Протягом останніх десятиліть практично всі визнані у світі стандарти комплексного планування та управління підприємством все більше переорієнтовуються на процесний підхід, метою впровадження якого є синхронізація діяльності підприємства з потребами споживача. Саме такий підхід забезпечує конкурентоспроможність сучасного підприємства.
Ключовим поняттям процесного підходу є бізнес-процес – цілеспрямована послідовність певних операцій та подій. Наприклад, формування фінансового плану підприємства – один з важливих бізнес-процесів. Як правило, опис цього бізнес-процесу здійснюється у найпростішій формі (у вигляді тексту, таблиць тощо), але можна використати і спеціальні засоби моделювання – наприклад, інструментальне середовище ARIS Toolset. На нашу думку, розробка моделі бізнес-процесу “Фінансо-ве планування і бюджетування” з допомогою засобів ARIS допоможе підприємствам з виробництва стінових матеріалів не тільки запрова-дити новий підхід до фінансового планування та контролю, але й виявити існуючі недоліки та спробувати усунути їх, пропонуючи нові, більш ефективні моделі. Важливим позитивним фактором при цьому є те, що випробовування нових підходів здійснюється на моделі, а не на реальних об’єктах. Отже, запропонований спосіб моделювання знижує ризик необґрунтованих та економічно недоцільних рішень.
ВИСНОВКИ
Результатом дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення та практичні рекомендації щодо організації на підприємствах із виробництва стінових матеріалів України системи внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, орієнтованого на посилення інформаційно-аналітичної функції обліку в умовах ринку. Отримані внаслідок проведеного дослідження результати свідчать про досягнення поставленої мети і завдань, що дозволяє зробити такі висновки:
1. Інформація про витрати і доходи, яка відображається у внутрішньогоспо-дарському (управлінському) обліку підприємств з виробництва стінових матеріалів, знач-ною мірою залежить від їх організаційно-технологічних особливостей. Основні види стінових матеріалів, які виробляються в Україні (керамічна і силікатна цегла, керамічний камінь, бетонні і залізобетонні блоки і панелі), мають складну тех-нологію виготовлення і потребують значних енергетичних, матеріаль-них і людських ресурсів. Стан галузі будівельних матеріалів на сьогодні характеризується змен-шен-ням обсягів виробництва, зростанням цін на будівельну продукцію, низькою рентабельністю підприємств і нестабільністю економічної ситуації. У цих умо-вах правильна організація внутрішньогосподарсь-кого (управлінського) обліку повинна допомогти керівництву підприємств знаходити шляхи мобілізації резервів, контролювати витрати і доходи, приймати своєчасні й обґрунтовані управлінські рішення.
2. Сучасний стан розвитку внутрішньогосподарського (управлінського) обліку в Україні потребує першочергової уваги. Фактично серед науковців і практиків поки що немає спільної думки про зміст і завдання внутрішньогосподарського обліку, його роль у системі управління та принципах побудови. Прийняття Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звіт-ність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-XIV вказану проблему не вирішило, оскільки у згаданому Законі підприємствам запропоновано самостійно розроб-ляти систему і форми внутрішньогосподарського (уп-равлінського) обліку, звіт-ності і контролю госпо-дарських операцій.
3. На основі дослідження джерел наукової економічної літератури, критич-ного аналізу позицій різних наукових шкіл і окремих вчених, нами виявлено, що внутрішньогосподарський облік посідає особливу роль у системі управління і не може ототожнюватися з виробничим обліком чи контролінгом. На нашу думку, внутрішньогосподарський облік – це система підтримки прийняття управлінських рішень, яка органічно поєднує як власне облікові методи і прийоми, так і методи планування, аналізу і контролю; система, яка дозволяє деталізувати і розширити інформаційну базу та часовий горизонт управління господарським суб'єктом. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік дозволяє вирішувати низку важливих завдань управління підприємством, пов’язаних з калькулю-ванням собівартості продукції, веденням обліку за центрами відповідальності, політикою ціноутворення, плануванням і бюджетуванням, оперативним аналізом і контролем на всіх рівнях системи управління.
4. На основі змістовного аналізу і порівняння різних наукових підходів у роботі визначено об’єкти внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, серед яких важливе місце посідають витрати і доходи. На сьогоднішній день пра-вила обліку витрат і до-ходів, визначені у П(С)БО 15 “Дохід” і 16 “Витрати”, регламентують лише поря-док ведення бухгалтерського обліку витрат і доходів загалом по підприємству, а не за окремими видами діяльності, видами продукції тощо. Для того, щоб забезпечити систему управління релевантною інформацією про доходи і витрати, як фактичні, так і планові, потрібна система класифікації витрат і дохо-дів. Нами розроблено класифікацію витрат у залежності від рівня управління підприємством, яка дозволяє визначити, які витрати є релевантними: 1) для підготовки рішень, що знаходять відображення у стратегічному плані на період від 1 до 5-10 років; 2) для підготовки рішень, пов’язаних з розробкою і контролем виконання поточних планів (бюд-жетів) на період до 1 року; 3) для оперативного обліку, контролю, аналізу та прийняття рішень у режимі реального часу.
5. Однією з головних проблем, яка стосується сучасного внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, є вибір оптимального методу обліку і калькулювання собівартості продукції. Традиційно ще з радянських часів в Україні найбільш поширеним був облік повної собівартості продукції, який в умовах непрогнозованого ринку замінюється обліком за неповною (частковою) собівартістю. На жаль, серед багатьох відомих в Україні методів калькулювання собівартості продукції жоден не дозволяє формувати ціну на продукцію, виходячи з ринко-вих умов, враховувати потреби і переваги споживачів і знижувати витрати ще до початку виробничого циклу. Тому нами запропоновано методику використання маловідомої в нашій країні концепції “таргет-костинг” (калькулювання за цільовою собівартістю) на підприємствах з виробництва цегли. Ця методика дозволить підприємствам формувати собівартість своєї продукції з урахуванням цільової собівартості і вимог споживачів до якості продукції, впливати на формування доходів через оптимальне (орієнтоване на ринок) ціноутворення і стимулювати працівників до активної участі в процесі зниження витрат та економії ресурсів.
6. Досліджено, що концепція “таргет-костинг” по-іншому розглядає поняття релевантності. Релевантними витратами згідно з цією концепцією є регульовані витрати, пов’язані з тими елементами (характеристиками) продукції, які не є життєво важливими з погляду споживачів.
7. З метою контролю розрахунків за реалізовану покупцям готову продукцію, нами розроблено та запропоновано до використання регістр бухгалтерського обліку, який дозволяє визначати упущену вигоду, або економію витрат, за рахунок відображення сум заборгованості, часу їх виникнення, процентів за товарним кредитом, ставки за депозитом або відсотків за кредит. Для контролю за повнотою отримання доходів від реалізації готової продукції у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку запропоновано використання регістрів, які дозволяють визначати упущену вигоду, яка визначається, як різниця між розрахунковою вартістю реалізації за стандартними цінами (без знижки) та виручкою від реалізації. На основі яких формують місячні звіти про отримані доходи та понесені збитки, шляхом співставлення виручки від реалізації із фактичною собівартістю реалізованої готової продукції та визначають упущені вигоди у розрізі найменувань (асортименту) продукції, за окремими покупцями та менеджерами із збуту. На основі отриманих повідомлень про зміну норм, ціни або обсягів виробництва запропоновано розрахунки для визначення зниження (збільшення) сум витрат на одиницю продукції. Запропоновані регістри, дозволяють підняти на якісно вищий рівень інформаційне забезпечення процесу прийняття управлінських рішень стосовно ціноутворення.
8. Управлінський вплив в ієрархічній структурі підприємства у кожному конкретному випадку повинен бути адресним, тобто спрямовуватися саме на ту людину, яка відповідає за певний процес і від якої залежить ефективність цього процесу. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік повинен фіксувати дані про досягнення конкретних цілей менедже-рами і працівниками підприємства, індивідуальні і загальні результати діяльності, спожиті і зекономлені ресурси тощо. Особливого значення при цьому набуває концепція обліку за центрами відповідальності, яка стимулює людей до кращих результатів через використання як економічних, так і психологічних важелів впливу. Ми вважаємо облік за центрами відповідальності ключовим елементом організації внутрішньо-господарського (управлінського) обліку, в якому поєднуються облікові, контрольні, мотиваційні та інформаційно-аналітичні функції. Нами виділено п’ять видів центрів відповідальності, до яких належать: центри витрат, центри частково регульованих витрат, центри доходів, центри прибутків, центри інвестицій. Ієрархічна структура підприємств із виробництва стінових матеріалів дозволяє виділити всі перераховані вище центри в організації внутрішньогосподарського (управлінського) обліку на даних підприємствах, що дозволить забезпечити розподіл відповідальності і персоніфікований контроль за досягнутими результатами та витраченими ресурсами.
9. Одним з важливих аспектів організації ефективного внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, який би міг реально забезпечувати підготовку необхідної інформації для внутрішніх потреб підприємства, тобто для прийняття управлінських рішень, є побудова відповідної структури рахунків внутрішньогосподарського обліку. Нами запропоновано внести зміни в діючий План рахунків бухгалтерського обліку, вивільнивши в ньому 9-й клас рахунків для потреб конфіденційного внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Цей клас рахунків підприємство могло би, виходячи з власних потреб, використовувати для побудови автономної системи внутрішньогосподарського обліку витрат і доходів, пов’язаної з рахунками бухгалтерського обліку через відображаючі (“дзеркальні”) рахунки. Такий підхід забезпечив би певну свободу підприємству у веденні обліку і збереження комерційної таємниці.
10. У нових умовах господарювання значно зростає обсяг економічної інформації, у тому числі й облікової, що призводить до збільшення навантаження на систему внутрішньо-господарського (управлінсь-кого) обліку. Для вирішення цієї проблеми необхідна комплексна автоматизація всіх обчислювально-розрахункових процесів. Досліджено, що у промисловості будівельних матеріалів рівень забезпеченості комп’ютерною технікою і автоматизації обліку є дуже низьким. На основі проведеного обстеження підприємств з виробництва стінових матеріалів Західного регіону України було з’ясовано, що переважна більшість підприємств веде облік без використання обчислювальної техніки. Окремі підприємства, які ведуть облік за автоматизованою формою, використовують найпростіші бухгалтерські програми (1С: Бухгалтерія), які не відповідають вимогам управління великим виробництвом. Більшість функцій внутрішньогосподарського обліку залишаються неавтоматизованими, що значно знижує його інформаційно-аналітичну цінність.
11. Зроблені нами розрахунки підтверджують, що впровадження вітчизняних інтегрованих управлінських інформаційних систем (УІС) на середніх і великих підприємствах із виробництва стінових матеріалів є доцільним і цілком реальним. Окупність таких систем, навіть за обережними розрахунками, в яких не враховані всі фактори економії від впровадження, становить 1-3 роки (залежно від складності системи автоматизації).
12. На основі проведеного аналізу нами рекомендується використання зіркоподібної або комбінованої архітектури комп’ютерної мережі з виділенням окремих підсистем бухгалтерського (фінансового) і внутрішньогосподарського (управлінсь-кого) обліку, що забезпечує високий рівень надійності та конфіденційності даних обліку.
13. З метою інтелектуалізації підсистеми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку вважаємо доціль-ним застосування комп’ютерних експертних систем та баз знань, які не тільки структуровано відображають правила реєстрації, планування, аналізу і контролю господарських операцій, але й дозволяють організувати дедуктивний метод отримання нових знань. Це нововведення дозволяє значно підсилити роль бухгалтера-аналітика в управлінні підприємством.
14. Однією з головних конкурентних стратегій підприємства є стратегія найнижчих (мінімальних) витрат. Для
