НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ЛИХАЦЬКА КАТЕРИНА ВІТАЛІЇВНА

УДК 631.145+631.544.4:635

ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ ВИРОБНИЦТВА

ПРОДУКЦІЇ ОВОЧІВНИЦТВА ЗАХИЩЕНОГО ГРУНТУ

08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2003

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному аграрному університеті Кабінету Міністрів України

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку та

аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Сопко Василь Васильович,

Київський національний економічний університет,

професор кафедри обліку в промисловості

кандидат економічних наук, доцент

Чижевська Людмила Віталіївна,

Житомирський державний технологічний університет,

доцент кафедри обліку і аудиту

Провідна установа - Львівська комерційна академія

Укоопспілки, кафедра аудиту, м. Львів

Захист відбудеться „30” жовтня 2003 року о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м.Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус 4, аудиторія 41

Автореферат розісланий „29” вересня 2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Ефективність господарювання підприємства тісно пов’язана з функціонуванням управлінського персоналу і досягається шляхом формування стійкої конкурентної позиції та положення на ринку. Система бухгалтерського обліку, виявляючи закономірності поведінки об’єктів управління і систематизуючи дані про всі види господарської діяльності підприємства, забезпечує апарат управління необхідною інформацією.

Побудова економіки України на принципах ринкових відносин та реформування бухгалтерського обліку і звітності визначили підходи і вимоги до системи обліку на підприємствах та зміст економічної інформації, що надається зовнішнім і внутрішнім користувачам. Оскільки бухгалтерська інформація необхідна для прийняття виважених рішень на всіх ієрархічних рівнях управління, завдання бухгалтерського обліку полягає в наданні інформації в обсязі і за якістю достатніх для задоволення потреб різних її користувачів.

Проте з реформуванням обліку в Україні значно більшу увагу було приділено фінансовому його аспекту. При цьому облік повністю орієнтований на потреби податкового законодавства і фактично поки що ігнорує потреби нових груп користувачів економічної інформації. Тому проблема формування управлінського обліку є актуальною, крім того у вітчизняній практиці обліку наявні лише розрізнені елементи системного застосування управлінського обліку.

Проблеми розвитку управлінського обліку знайшли своє відображення у працях зарубіжних дослідників: О.С. Бородкіна, Б.І.Валуєва, К.Друрі, Р.Ентоні, В.Б.Івашкевича, Т.П.Карпової, Е.Майєра, Р.Манна, Д.Міддлтона, Б.Нідлза, С.Н.Ніколаєвої, В.Ф.Палія, Дж.Ріса, Т.Скоуна, В.І.Ткача, Ч.Т.Хорнгрена, А.Д.Шеремета, А.Яругової та інших вчених. В Україні проблемам управлінської орієнтації бухгалтерського обліку присвячені роботи Ф.Ф.Бутинця, С.Ф.Голова, В.І.Єфіменка, Г.Г.Кірейцева, В.Г.Лінника, Б.М.Литвина, Є.В.Мниха, М.С.Пушкаря, В.В.Сопка, Л.В. Чижевської, М.Г.Чумаченка та інших вчених.

Незважаючи на певні успіхи, проблема реформування системи бухгалтерського обліку є невирішеною, насамперед через недотримання вимог системності, комплексного підходу, поступовості та обережності. Зарубіжні рекомендації щодо організації системи управлінського обліку викладаються в основному в загальнотеоретичному плані, не адаптовані до особливостей бухгалтерського обліку в сільському господарстві та не містять придатних для умов сільськогосподарського виробництва конкретних практичних методик.

Важливість та необхідність розробки теоретичних і практичних аспектів створення та функціонування системи управлінського обліку в сільсько-господарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту, в практиці господарювання яких вже існує певний досвід застосування окремих елементів даної системи, обумовлюють актуальність теми дисертаційного дослідження та побудову дисертації.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до наукової тематики комплексної теми Національного аграрного університету “Розробка організаційно-економічних і технологічних аспектів наукового менеджменту і маркетингу в АПК України” (номер державної реєстрації 0101U003739).

Мета і задачі дослідження. Основною метою дослідження є визначення та наукове обґрунтування методологічних і організаційних передумов впровадження системи управлінського обліку в сільськогосподарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту Київської і Черкаської областей та розробка практичних рекомендацій щодо управлінського обліку.

Відповідно до мети дослідження були поставлені наступні завдання теоретико-методологічного та практичного характеру:

- узагальнити методологічні основи, з’ясувати суть та визначити місце управлінського обліку в інформаційному забезпеченні управління виробництвом;

- дослідити теоретико-методологічні засади розвитку управлінського обліку, встановити закономірності такого розвитку та можливості практичного використання його положень в обліку виробництва продукції овочівництва захищеного ґрунту;

- розробити практичні рекомендації щодо організації та методу аналітичного обліку витрат на виробництво в овочівництві, включаючи управлінський його аспект;

- дослідити особливості функціонування та дієвість системи внутрішньо-господарського планування (бюджетування) як способу контролю і оцінки ефективності управлінських рішень;

- виділити особливості застосування прогресивних методів обліку витрат в сільськогосподарських формуваннях з виробництва продукції овочівництва захищеного ґрунту та визначити напрямки повнішого їх використання;

- розробити пропозиції щодо створення та вдосконалення існуючої системи управлінської звітності;

- розробити пропозиції щодо автоматизації облікового процесу та внутрішньогосподарського планування (бюджетування) для покращення обліку досліджуваних підприємств.

Об’єктом дослідження є процес практичного застосування методу та організаційних форм обліку основного виробництва в сільськогосподарських формуваннях спеціалізованих на виробництві продукції овочівництва захищеного ґрунту.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні, методичні та організаційні аспекти управлінського обліку в умовах його застосування в сільськогосподарських формуваннях з виробництва продукції овочівництва захищеного ґрунту.

Методи дослідження полягали в застосуванні діалектичного підходу при вивченні зв’язків між складовими процесу управління та стану бухгалтерського обліку і важливішого його аспекту – управлінського обліку. При вивченні окремих питань використовувались як загальнонаукові методичні прийоми: на етапі збору, систематизації і обробки інформації для проведення дослідження – індуктивний; у процесі теоретичного осмислення проблеми – дедуктивний, для поєднання складових економічних явищ в єдиному процесі – аналізу та синтезу, так і неформальні методи, а саме: на етапі розробки пропозицій щодо покращення обліково-аналітичного забезпечення підприємств – деталізація, групування, співставлення, узагальнення та особисті спостереження здобувача.

Наукова новизна одержаних результатів. Відповідно до мети та завдань проведеного дослідження в дисертаційній роботі містяться наступні обґрунтовані рекомендації та пропозиції, яким притаманна наукова новизна:

- уточнено загальні особливості та закономірності застосування прогресивних методів обліку витрат в овочівництві захищеного ґрунту, що дозволило розробити обґрунтовані практичні рекомендації з управлінського обліку таких витрат та підсилення у ньому оперативно-технічного його аспекту;

- виявлено закономірності поведінки об’єктів обліку і управління в центрах відповідальності та встановлено можливості повнішого використання окремих складових управлінського обліку для забезпечення виробництва конкуренто-спроможної продукції овочівництва, що створює умови розширення контрольної функції обліку та підвищення аналітичності інформації управлінського обліку;

- розроблена методика визначення місця виникнення витрат та центрів відповідальності, в яких реалізуються прийоми попереднього, поточного та наступного контролю процесів відтворення в овочівництві захищеного ґрунту, що сприятиме підсиленню управлінського впливу на соціально-економічну та екологічну ефективність процесів;

- знайшли подальший розвиток питання методології обліку витрат та обчислення собівартості одиниці продукції на основі адаптації основних положень системи “директ-кост” до основних організаційно-технологічних умов виробництва продукції овочівництва;

- доведена можливість повнішого застосування бюджетування як елементу планування, що дозволило розробити пропозиції, спрямовані на розширення контролю за виконанням бюджету та забезпечення гнучкості коригування виробничих програм;

- вперше виявлено нові можливості застосування контрольної та аналітичної функцій управлінської звітності як форми оберненого зв’язку, надано пропозиції з удосконалення внутрішньосистемної звітності;

- узагальнено і систематизовано особливості різних комп’ютерних програм для організації управлінського обліку виробництва продукції овочівництва в захищеному ґрунті та виявлено можливості застосування програми „1 С: Підприємство 7.7.” конфігурація „Виробництво + Послуги + Бухгалтерія для України”.

Практичне значення одержаних результатів. Результати проведених досліджень можуть виступати методологічним і методичним інструментарієм для розробки окремими господарствами і впровадження системи управлінського обліку в підприємствах, спеціалізованих на виробництві продукції овочівництва захищеного ґрунту. Розроблені методичні рекомендації і пропозиції стосовно отримання оперативної інформації (система управлінської звітності, автоматизація обліку та складання системи бюджетів) спрямовані на забезпечення потреб в ній управлінського персоналу для прийняття своєчасних оперативних і обґрунтованих управлінських рішень.

Результати дисертаційної роботи впроваджені в господарську практику окремими підприємствами Київської області, зокрема, СВАТ „Київська овочева фабрика” (довідка № 136 від 10.01.2003 р.), ВАТ „Комбінат „Тепличний” (довідка № 63 від 14.01.2003 р.) та ПОСП „Уманський тепличний комбінат” Черкаської області (довідка № 111 від 31.03.2003 р.)

Особистий внесок здобувача. Досліджено ефективність системи внутрішньо-господарського планування як функції управління та способу попереднього контролю і оцінки ефективності управлінських рішень. Обґрунтовано доцільність впровадження прогресивних методів управлінського обліку витрат в практику економічної роботи досліджуваних підприємств та виділення центрів відпові-дальності з врахуванням особливостей застосування принципів централізації або децентралізації управління. Визначено принципи побудови системи управлінської звітності та форми такої звітності, деталізовано підходи до автоматизації облікового процесу та внутрішньогосподарського планування щодо покращення інформа-ційного забезпечення менеджерів різних рівнів управління.

Апробація результатів дисертації. Результати досліджень доповідались на наукових та науково-практичних конференціях різних рівнів: Міжнародній науковій конференції „Розвиток науки про бухгалтерський облік” (Житомир, ЖІТІ, 23-24 листопада 2000 р.); Першій Всеукраїнській конференції молодих вчених аграріїв „Роль молодих вчених в реформуванні аграрного сектору економіки України” (Київ, НАУ, 15-16 березня 2001 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Механізм господарювання та економічного зростання в АПК: стан, проблеми, перспективи” (Київ, НАУ, 18-19 жовтня 2001 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Соціально-економічні аспекти ефективного функціонування агропромислової сфери в ринковому середовищі” (Київ, НАУ, 25-26 квітня 2002 р.); Міжнародній науково-практичній конференції „Сталість, екологізація і ефективність сільськогосподарського виробництва в умовах аграрної реформи” (Харків, ХНАУ, 2-3 жовтня 2002 р.).

Публікації. За результатами виконаних досліджень опубліковано 6 наукових праць у фахових виданнях, загальним обсягом 1,2 друкованих аркушів.

Структура і обсяг дисертації. Основний зміст дисертаційної роботи викладено на 192 сторінках комп’ютерного тексту. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел в кількості 157 найменувань, містить 10 таблиць, 7 рисунків, 47 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, здійснено короткий аналіз стану проблеми, сформульовано мету, задачі, об’єкт та предмет дослідження, наукову новизну, практичне значення одержаних результатів дослідження та особистий внесок здобувача у вирішенні поставлених задач, наводяться дані про апробацію отриманих результатів.

У першому розділі “Методологічні основи управлінського обліку” розкрито суть та місце управлінського обліку в інформаційному забезпеченні управління виробництвом, проаналізовано його зв’язок з функціями управління. Розглянуто контролінг як функціонально відокремлений напрямок економічної роботи на підприємстві та розглянуто зв’язок контролінгу з управлінським обліком. В історичному аспекті розкрито процес розвитку та становлення управлінського обліку. Розглянуто організаційні аспекти управлінського обліку з врахуванням особливостей овочівництва захищеного ґрунту як галузі сільськогосподарського виробництва.

Висока результативність роботи підприємства залежить від функціонування налагодженої управлінської служби і досягається шляхом формування стійкої конкурентної позиції на ринку. Для нормального виконання функцій управління необхідна інформація. Таку інформацію надає система бухгалтерського обліку, яка виявляє закономірності поведінки об’єктів управління і систематизує дані про всі види господарської діяльності підприємства.

Формування системи ринкових відносин та реформування бухгалтерського обліку і звітності визначили економічні підходи до побудови системи обліку на підприємствах та зміст економічної інформації, яку він надає зовнішнім і внутрішнім користувачам.

Саме процес перетворення інформації із застосуванням сукупності методів і засобів визначає суть функціонування інформаційної системи. Якщо ж інформаційне забезпечення неповне, неякісне і несвоєчасне, це призводить до порушення логіки управління, знижує якість і ефективність управлінських рішень, породжує їх дублювання.

Місце управлінського обліку в системі управління подано на рис. 1.

Виходячи із суті управлінського обліку, а також завдань, які вирішують керівники, можна зробити висновок, що в ідеалі управлінський облік охоплює практично всі компоненти менеджменту. Управлінський облік має охоплювати всю послідовність операцій з прийняття управлінських рішень.

В економічній літературі часто під терміном „управлінський облік” розуміють лише його значну, але не вичерпну частину - облік і контроль витрат і доходів, пов’язаних з основною діяльністю. В зв’язку з цим іноді між термінами „облік витрат” і „управлінський облік” практично ставиться знак рівності. Даний підхід, прийнятний лише для окремих випадків (дрібних і середніх, в основному монопродуктивних фірм).

Спостерігається тенденція ототожнення управлінського і виробничого обліку, однак вони не тотожні. Сучасний виробничий облік - складова частина системи бухгалтерського обліку, яка акумулює і систематизує витрати, для оцінки запасів і визначення фінансових результатів, прийняття управлінських рішень, забезпечення контролю. Управлінський облік не обмежується лише обліком витрат виробництва в вартісних показниках, правила обчислення яких регламентовано нормативними документами. Його зміст різноаспектний. Управлінський облік ширший, ніж власне категорія „облік”, але вужчий, ніж інформаційна система управління.

Контролінг - нове явище в теорії і практиці сучасного управління. Термін „контролінг” походить від англійського “to control” - контролювати, керувати, хоча в англомовних джерелах термін “контролінг” практично не використовується: в Великобританії і США використовується термін “управлінський облік”. Власне термін “контролінг” поширений в Німеччині, тому не можна відривати поняття і терміни від національної основи.

Рис. 1. Місце управлінського обліку в системі управління

Ці два терміни мають однакове призначення, але відображають два різних підходи до розуміння терміну “управлінський облік”. Часто поняття контролінгу ототожнюють з поняттям управлінського обліку, визначають конт-ролінг як складову його частину, що є помилковим.

Займаючи особливе місце в системі управління, контролінг здійснює інформаційне забезпечення прийняття управлінських рішень з метою оптимального використання наявних можливостей, об’єктивної оцінки сильних та слабких сторін підприємства, а також, для уникнення кризових ситуацій та банкрутства.

Виникнення управлінського обліку пов’язано зі зміною економічних і правових відносин, виробничим нормуванням, ростом корпорацій. В економічній літературі поширення управлінського обліку пов’язується зі зростанням розмірів монополій, значним ростом нематеріальних активів, посиленням фактору застарівання матеріальної бази, витрат на дослідження, освоєння нових виробництв, витрат і зусиль на реалізацію товарів, інфляцією. Важливою передумовою в становленні і розвитку управлінського обліку була калькуляційна бухгалтерія. Зародившись в другій половині XIX століття управлінський облік включав перш за все обчислення собівартості готової продукції і послуг. Розвиток контролінгу у Німеччині, Франції та управлінського обліку в США, Англії, Канаді був зумовлений насамперед всесвітньою економічною кризою, більш жорстким оподаткуванням і складними формами фінансування.

Особливістю овочівництва захищеного ґрунту, з точки зору специфіки технологічного циклу, яка впливає на облік витрат, є сезонність і тривалість виробничого процесу. Це впливає на те, що вести оперативний аналіз на початок культурообороту можна лише за витратами, оскільки доходи в цей період відсутні.

Перехід аграрного виробництва до ринкової економіки зумовив виникнення комплексу питань, які потребують негайного розв’язання, зокрема розробки концептуальних основ розвитку овочепродукто-вого комплексу та розвитку і формування ринку овочевої продукції, досліджень у сфері маркетингу, політики та стратегії розвитку овочепродуктового комплексу. Зростання цін на енергоносії та матеріально-технічні засоби, необхідність заходів, спрямованих на підвищення якості продукції та ряд інших причин ускладнюють проблему підвищення ефективності овочівництва захищеного ґрунту, призводять до різкого зростання виробничих витрат і цін на овочеву продукцію перш за все на внутрішньому ринку.

На основі проведеного дослідження визначено важливість та необхідність розробки теоретичних та практичних аспектів створення та функціонування управлінського обліку, оскільки у вітчизняній практиці обліку наявні лише розрізнені елементи системного застосування управлінського обліку.

У другому розділі “Організація управлінського обліку та застосування прогресивних методів обліку витрат” визначено особливості організації аналітичного обліку витрат на виробництво в сільському господарстві, функціонування та дієвість системи внутрішньогосподарського планування (бюджетування) як способу контролю і оцінки ефективності управлінських рішень. Виділено особливості застосування прогресивних методів обліку витрат в сільськогосподарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту.

Стан виробництва характеризується рівнем його технології, ступенем використання досягнень науково-технічного прогресу, місцем і роллю працівника у виробничих процесах та можливостями задоволення соціально-економічних його інтересів. Обмеження ресурсів і досягнення запланованої ефективності потребують постійного зіставлення понесених витрат з отриманими результатами. В цілому механізм господарювання підприємства та його дієвість визначаються рівнем управління витратами.

Визначення категорії „витрати”, наведене в П(С)БО 16 „Витрати” та в „Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств” не є економічно виваженим. Якщо зазначені в цих нормативних документах положення розуміти так, як їх охарактеризовано, то можна прийти до висновку, що в них закладено відмову від одного з основних елементів методу бухгалтерського обліку - від подвійного запису, згідно якого кожна бухгалтерська операція записується двічі: зі збільшенням розміру активів відбувається виникнення зобов’язань, а зі зменшенням активів – навпаки.

Аналіз складу загальногосподарських витрат показує, що саме адміністративні витрати будуть їх складовою, а не навпаки, тобто сама назва 92 рахунку “Адміністративні витрати” є недостатньо обґрунтованою. В такому випадку доцільним буде збереження назви рахунку “Загальногосподарські витрати”.

Організаційні особливості сільськогосподарських формувань по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту позначаються на відмінностях, які існують при визначенні місць виникнення витрат та центрів відповідальності.

Аналіз структури витрат на виробництво ПОСП “Уманський тепличний комбінат”, СВАТ “Київська овочева фабрика” та ВАТ “Комбінат “Тепличний” показує, що в структурі витрат найбільшу питому вагу складає така стаття витрат як “теплоенергія” і коливається в межах 27-47%, іншою найбільш значимою статтею є заробітна плата з нарахуваннями на неї (12-20%). Такі різкі коливання пов’язані з рядом причин, серед яких можна виділити: вплив конструктивних особливостей тепличних споруд (легкий металевий каркас і покриття із скла мають дуже високий ступінь тепловитрат), відмінності в цінах, за якими дані підприємства купляли енергоносії.

Організація аналітичного обліку витрат на виробництво в значній мірі залежить від правильного документування спожитих виробничих ресурсів підприємства. В документах слід обов’язково передбачити відображення таких реквізитів як місця виникнення, найменування продукції і відповідні статті витрат. Перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюється підприємством (табл.1).

В досліджуваних сільськогосподарських формуваннях використовуються подібні статті витрат, різниця полягає лише в ступені аналітичності поділу витрат за статтями.

Отже, правильне вирішення питання про склад витрат, які формують собівартість, має принципове значення як для об’єктивного визначення показника собівартості, так і для ряду інших економічних показників.

Однією з головних функцій системи управлінського обліку є планування стратегічних завдань підприємства і контроль за процесом їх виконання. Продуктом планування виступає бюджет. Термін “бюджет” поширений в світовій практиці, вітчизняним аналогом можна вважати такі документи як техпромфінплан і кошторис витрат з визначенням джерел їх покриття. Проте бюджет - економічна категорія набагато ширша. Охоплюючи весь комплекс витрат та фінансових результатів, бюджет створює надійну базу для оперативного аналізу і контролю, прийняття управлінських рішень.

Отже, бюджетування - процес планування майбутньої діяльності підприємства та оформлення його результатів у вигляді системи бюджетів. Система бюджетів дозволяє керівнику наперед оцінити ефективність управлінських рішень, оптимальним шляхом розподілити наявні ресурси, визначити шляхи розвитку підприємства і уникнути кризової ситуації. На систему бюджетів опирається оперативний кон-тролінг.

Таблиця 1

Розрахунок виробничої собівартості основних видів овочевої продукції СВАТ „Київська овочева фабрика” за 2002 рік

Показники | Одиниця

виміру | Помідори | Огірки

план | факт | відхилення | план | факт | відхилення

Валове виробництво | кг | 3030108 | 3168340 | 138232 | 1265664 | 1614794 | 349130

Теплоенергія | грн. | 1393306 | 918363 | -474943 | 821453 | 643892 | -177561

Вода | грн. | 4633 | 2413 | -2220 | 3327 | 1035 | 2292

Насіння | грн. | 201571 | 190208 | -11363 | 95544 | 88375 | -7169

Добрива | грн. | 259228 | 367859 | 108631 | 126439 | 98535 | -27904

Захист рослин | грн. | 236625 | 117320 | -119305 | 102945 | 50624 | -52321

Заробітна плата | грн. | 963094 | 832549 | -130545 | 446377 | 384013 | -62364

Ремонт | грн. | 196261 | 161 | -196100 | 91868 | 674 | -91194

Допоміжні матеріали | грн. | 472694 | 39252 | 433442 | 82446 | 66481 | -15965

Амортизація | грн. | 224749 | 434425 | 209676 | 151662 | 95988 | -55674

Автотранспортні послуги | грн. | 67621 | 86805 | 19184 | 23175 | 118162 | 94987

Інші витрати | грн. | 140700 | 488589 | 347889 | 482 | 7511 | 7029

Загально- виробничі витрати | грн. | 549377 | 519174 | -30203 | 247229 | 239469 | -7760

Всього витрат | грн. | 4709859 | 3997118 | -712741 | 2192947 | 1794759 | -39818

Собівартість 1 кг | грн. | 1,55 | 1,26 | -0,29 | 1,73 | 1,11 | -0,62

Бюджет має велику різноманітність видів і форм. Його структура залежить від: предмету складання бюджету, розміру організації, ступеню, в якому процес формування його інтегрований з фінансовою структурою організації та кваліфікації і досвіду його проектантів.

Отже, план реалізації є основою складання решти бюджетів, оскільки витрати залежать від об’єму випуску, а об’єм випуску встановлюється на основі об’єму реалізації. Якщо допущено значні помилки під час складання плану продаж (бюджету реалізації), то решта бюджетних оцінок стає ненадійними.

Проаналізувавши стан внутрішньогосподарського планування даних сільськогосподарських формувань по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту відмітимо, що розвинута система бюджетування, яка в більшій мірі відповідає вимогам ринку та має достатню аналітичність, наявна у СВАТ „Київська овочева фабрика”. У ВАТ „Комбінат „Тепличний” система бюджетування лише знаходиться на початковому етапі свого становлення та розвитку і не в повній мірі відповідає вимогам ринку. В ПОСП „Уманський тепличний комбінат” застосовується звичайна система внутрішньогосподарського планування, яка дещо подібна до системи, що впроваджена у ВАТ „Комбінат „Тепличний”.

Зазначимо, що серед досліджуваних підприємств лише СВАТ „Київська овочева фабрика” з 2004 року запроваджує складання такого бюджету як Прогнозний баланс.

Жодна система управління не може існувати без дієвого контролю за ходом виробничого циклу і відповідної інформаційної бази про параметри його розвитку. Бюджетний контроль зіставляє фактичні величини з запланованими. В багатьох випадках “фактична” величина - виручка чи витрати - може бути неправильною чи приблизною. Бюджетний контроль складається з трьох стадій: підготовка до планування, планування, контроль.

Попередній бюджетний контроль (рис. 2) встановлює мету, відповідальність, направляє діяльність управлінців. На цій основі порівнюються різні дані, оцінюється виробнича діяльність тощо.

Рис.2. Процес бюджетного контролю

Зазначимо, що для забезпечення ефективного контролю за допомогою звіту про виконання бюджету слід зіставляти фактичні результати з бюджетом, скоригованим з урахуванням фактичних обставин. Такий бюджет складається як в процесі планування, так і на стадії контролю (табл.2).

Чітке розмежування витрат між двома суміжними звітними періодами є важливим моментом для правильного визначення собівартості овочевої продукції. Рахунок 23 „Виробництво” на кінець звітного року закривається і на початок наступного року відсутнє незавершене виробництво.

Впровадження елементів системи стандарт-кост в сільськогосподарських формуваннях повинно опиратися на систему внутрішньогосподарського планування (бюджетування), технологічні карти та інформацію оперативно-технічного характеру. Отже, в сільськогосподарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту метод стандарт-кост знайшов своє відображення в основному при встановленні стандартних витрат на робочу силу.

Таблиця 2

Аналіз виконання бюджету грошових надходжень та платежів СВАТ „Київська овочева фабрика” за липень місяць 2003 р., грн.

Показники | План | Факт | Відхилення | Скоригований

план | Відхилення

грн. | % | грн. | %

Надходження грошових засобів від операційної діяльності, в т. ч.: | 1129040 | 942696 | -186344 | 83 | 1116668 | -173972 | 84

від реалізації готової продукції | 868934 | 328016 | -540918 | 38 | 856562 | -528546 | 38

Витрачання грошових засобів на операційну діяльність, в т.ч.: | 698917 | 936295 | 237378 | 134 | 653924 | 282371 | 143

газ з транспорту-ванням | 55365 | 43873 | -11492 | 79 | 43947 | -74 | 100

електроенергія | 28080 | 9498 | -18582 | 34 | 22289 | -12791 | 43

ядохімікати | 7073 | 9913 | 2840 | 140 | 11149 | -1236 | 89

інші матеріальні витрати | 2500 | 2554 | 54 | 102 | 1984 | 570 | 129

оплата праці | 286557 | 327117 | 40560 | 114 | 269757 | 57360 | 121

Грошовий потік | 430123 | 6401 | -423722 | 1 | 462744 | -456343 | 1

Нестабільність зовнішнього середовища, яке значно впливає на сільськогосподарське виробництво, в овочівництві унеможливлює поділ витрат на постійні та змінні. Виходячи із цього визначення і розподіл витрат на постійні та змінні витрати буде значно трудомістким, а тому буде використовуватися лише з метою аналізу змін витрат. Технологія виробництва овочевої продукції практично унеможливлює застосування методів директ-косту, але підприємство, відшукуючи методи підсилення управлінського впливу, приходить до висновку про необхідність надання переваги вивченню та регулюванню виробничих процесів. В цьому аспекті знайшов розвиток оперативно-технічний облік, який можна розглядати як складову управлінського обліку.

У третьому розділі “Використання бухгалтерської інформації в системах стратегічного та оперативного управління виробництвом” встановлено місця виникнення витрат та центри відповідальності, розроблено пропозиції щодо створення та вдосконалення існуючої системи управлінської звітності. Розкрито шляхи автоматизації облікового процесу та внутрішньогосподарського планування (бюджетування) для бухгалтерії досліджуваних підприємств.

В ринкових умовах відбувається делегування функцій контролю з вищих рівнів управління до нижчих, що означає перехід від централізованого контролю до його децентралізації. Перехід до децентралізованих форм управління та контролю здійснюється через створення центрів відповідальності.

Центром витрат в даних формуваннях виступає бригада. Бригадиру, який її очолює, делеговані повноваження щодо забезпечення безперебійної роботи підпорядкованих йому ланок, а також забезпечення їх всіма видами ресурсів та послуг. Одночасно бригадир виконує і функції контролю.

Кожна бригада повинна виступати центром відповідальності і тому даний виробничий підрозділ повинен складати звіти про використання матеріальних ресурсів та встановлювати норми стимулювання за їх раціональне використання. Елементи даного підходу наявні в даних сільськогосподарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту.

За умови автоматизації обліку та делегування бригадиру повноважень обліку центрами витрат можна виділяти ланки. Центром надходжень можна вважати відділи реалізації, центром псевдоприбутку - підприємство в цілому, центром інвестицій - підприємство в цілому. Але важливо відмітити, що в сільськогоспо-дарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту акцентувати увагу необхідно на використанні централізованої структури управління, що пов’язано з тісним взаємозв’язком виробничих процесів і тому увагу потрібно приділяти саме організації та забезпеченню функціонування центрів витрат.

Враховуючи те, що в сільськогосподарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту застосування нормативного обліку витрат на виробництво або його зарубіжного аналогу – системи стандарт-косту є недоцільним, перевага буде надаватися оперативно-технічному обліку. В даній ситуації доцільним буде використання в якості нормативних показників інформацію системи бюджетування в поєднанні з деякими елементами нормативного обліку. Дана інформація повинна бути проаналізована, враховуючи реальний стан справ, тобто бюджети необхідно коригувати з метою встановлення реальності нормативних показників, що призведе до економічно виважених значень відхилень.

Бригада є одночасно місцем виникнення витрат і центром відповідальності, цех, охоплюючи декілька місць виникнення витрат (бригад), також є центром відповідальності. В даному випадку об’єктами обліку є місце виникнення витрат.

Бюджетне планування і облік витрат за центрами відповідальності є системою, яка оцінює і аналізує плани, а також дії кожного центру відповідальності. Таке планування витрат за процесами і центрами відповідальності забезпечує контроль і аналіз витрат керівництвом. Рішення, що приймаються за допущеними відхиленнями на основі швидкого їх вивчення, дозволяють коригувати дії управлінського апарату.

Впровадження системи управлінського обліку сприяє підвищенню ефективності діяльності підприємства, одним з методів якого є ефективне управління витратами. Помилки та неточності при визначенні собівартості продукції виступають факторами, які негативно впливають на прийняття управлінських рішень, що не відповідають цілям підприємства та вимогам ринку. Важливість точності визначення собівартості продукції призвела до виникнення нових підходів та методів.

Більш суворий підхід до віднесення накладних витрат на продукцію і розрахунку собівартості продукції отримав назву функціональний облік витрат або облік витрат за функціями (Activity-Based Costing - ABC). Вважається, що ABC забезпечує інформацію про виробничі витрати, корисну для прийняття управлінських рішень. Системи ABC можуть використовуватися не тільки для калькуляції собівартості виробничих витрат і аналізу прибутковості, а й для контролю та управління витратами.

Для ефективного функціонування будь-якого підприємства необхідна оперативна звітність, як форма оберненого зв’язку. Така звітність призначена для внутрішнього використання, прийняття управлінських рішень, контролю за їх виконанням та для оцінки виконаних рішень.

Мета складання управлінської звітності обумовлює її періодичність та форми, а також набір показників. Точність і об’єм інформації, що надається, тісно пов’язані з організаційно-технологічними і економічними особливостями конкретного підприємства і конкретного об’єкту управлінського обліку. Розробка системи внутрішньої звітності є прерогативою підприємства. Так, у ВАТ “Київська овочева фабрика” використовується така форма управлінської звітності як Звіт про хід виконання плану виробництва овочів (табл. 3).

Таблиця 3

Звіт про хід виконання плану виробництва овочів у СВАТ “Київська овочева фабрика”

за 31 серпня 2003 року (витяг)

Показники | Збір за день, кг | В т.ч. категорії „стандарт” | План з початку року, кг | Факт з початку року, кг | Відхилення

кг | питома вага, % | (+,-) | %

Овочі, всього, в т.ч.: | 29167 | 21160 | 73 | 3519863 | 3528338 | 8475 | 0,2

Огірки, всього | 9579 | 7970 | 83 | 1370570 | 1391254 | 20684 | 1,5

1-а бригада (зимові) | 6253 | 4858 | 77 | 493560 | 532308 | 38747 | 7,9

1-а бригада (плівки) | 658 | 616 | 93 | 43645 | 57452 | 13807 | 32

2 -а бригада (зимові) | 1588 | 1416 | 89 | 213241 | 198254 | -14987 | -7

5-а бригада (плівки) | 1080 | 1080 | 100 | 193705 | 187596 | -6109 | -3

6 -а бригада (зимові) | - | - | - | 421344 | 410135 | -11210 | -3

6-а бригада (зимові) | - | - | - | 5075 | 5510 | 435 | 9

Помідори, всього | 19588 | 13190 | 67 | 2091399 | 2091329 | -71 | -

1 бригада | 4586 | 4110 | 90 | 455641 | 495469 | 39828 | 9

3 бригада | 14815 | 9080 | 61 | 1591734 | 1567686 | -24049 | -2

5 бригада | 187 | 16 | 9 | 44024 | 28174 | -15850 | -36

Баклажани | - | - | - | 3484 | 4987 | 1503 | 43

Перець | - | - | - | 2763 | 4421 | 1658 | 60

Дана форма управлінської звітності забезпечує управлінський персонал інформацією стосовно виробництва, реалізації продукції, надходження грошових коштів. Крім того, здійснюється аналіз виконання плану виробництва, реалізації продукції та надходження грошових коштів з початку року, за поточний місяць, за день та визначають відхилення, при цьому проводиться порівняння з відповідними показниками минулого року.

Зазначимо, що надходження грошових коштів від реалізації продукції тісно пов’язано з якістю продукції, оскільки ціна на овочеву продукцію стандартної категорії вища. Тому доцільно включити до складу Звіту про хід виконання плану виробництва овочів показник, що характеризує кількість зібраної овочевої продукції стандартної категорії в розрізі бригад. Завдяки цьому управлінський персонал контролюватиме виконання плану збору овочевої продукції не лише за кількістю, але й за якістю в розрізі бригад та видів продукції. Крім того необхідно включити даний показник в План виробництва овочів.

Згідно проведеного аналізу стану автоматизації сільськогосподарських формувань по виробництву продукції овочівництва закритого ґрунту та програмних продуктів, призначених для автоматизації бухгалтерського обліку відмітимо, що найбільш раціональним стане застосування програми „1С:Підприємство 7.7” конфігурація „Виробництво + Послуги + Бухгалтерія для України”, яка орієнтована на ведення оперативного й бухгалтерського обліку на підприємствах, основним видом діяльності яких є виробництво продукції, виконання робіт і надання послуг, а

також торгівля крупними товарами (як супутній вид діяльності). Конфігурація може використовуватися для ведення обліку за декількома юридичними особами в одній інформаційній базі. Даний продукт надає широке коло можливостей для аналізу даних як для бухгалтерів, так і для управлінського персоналу.

Стосовно автоматизації створення і існування системи бюджетування на даних підприємствах, відмітимо, що у всіх досліджуваних підприємствах застосовуються можливості середовища MS Excel, але лише у СВАТ „Київська овочева фабрика” дана програма використовує можливості застосовуваної бухгалтерської програми. На даний час систему бюджетування потрібно створювати, використовуючи можливості середовища MS Excel, оскільки для придбання і застосування інших програм у більшості підприємств відсутні грошові кошти та відчувається значний вплив людського фактору.

ВИСНОВКИ

У дисертації забезпечено теоретичне узагальнення і вирішення наукової проблеми, щодо організації та методики управлінського обліку в сільськогосподарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту, що дозволило сформулювати ряд висновків теоретичного та практичного характеру:

1.

2.

3. На побудову обліку витрат та калькулювання (обчислення) фактичної собівартості продукції в системі управлінського обліку впливають технологія та організація конкретного виробництва, склад і структура окремих калькуляційних статей витрат, можливість їх аналітичного розкладання, прийнятий варіант методу обліку за ознаками повноти (повних або неповних витрат).

4. Вихідним пунктом ефективного управління витратами є аналіз структури витрат: необхідно не лише визначати питому вагу кожної статті витрат, але й оцінювати темпи змін її величини, з метою оцінки та виявлення витрат, що у подальшому можуть бути значимими. Особливу увагу необхідно приділяти витратам на матеріали та накладним витратам, аналізувати та виявляти шляхи можливої економії.

5. Однією з головних функцій системи управлінського обліку є планування стратегічних завдань підприємства і контроль за процесом їх виконання. Продуктом планування виступає бюджет. Для забезпечення ефективного контролю за допомогою звіту про виконання бюджету слід зіставляти фактичні результати з бюджетом, скоригованим з урахуванням фактичних обсягів виробництва та інших обставин. Вартість впровадження системи бюджетування може бути різною, в першу чергу вона залежить від стану економіки та рівня економічної роботи на підприємстві, готовності працівників економічних служб до переходу до впровадження бюджетування.

6. В сільськогосподарських формуваннях по виробництву продукції овочівництва захищеного ґрунту метод стандарт-кост знайшов своє відображення в основному при встановленні стандартів робочого часу. Технологія виробництва овочевої продукції практично унеможливлює застосування методу директ-кост, але підприємство, відшукуючи методи управлінського впливу, приходить до висновку про необхідність надання переваги вивченню та регулюванню виробничих процесів. В цьому аспекті знайшов розвиток оперативно-технічний облік, який можна розглядати як одну із складових управлінського обліку.

7. Центром витрат в даних формуваннях виступає бригада. Бригадиру, який її очолює, делеговані повноваження щодо забезпечення безперебійної роботи підпорядкованих йому ланок, забезпечення їх всіма видами ресурсів та послуг. Одночасно бригадир виконує і функції контролю. За умови автоматизації обліку та делегування йому повноважень обліку, як центри витрат можна виділяти ланки. Центром надходжень можна вважати відділи реалізації, центром псевдоприбутку - підприємство в цілому, центром інвестицій - підприємство в цілому. В якості нормативних показників використовувати інформацію системи бюджетування в поєднанні з деякими елементами нормативного обліку.

8. Для ефективного функціонування будь-якого підприємства необхідна оперативна звітність, як форма оберненого зв’язку. Створити систему управлінської звітності можна лише за наявності: масиву основних даних, узгодженості змісту та форми звітів, функціонального підходу до накопичення та підсумовування інформації.

9. Форми управлінської звітності можуть бути впроваджені оптимальним шляхом, тобто за рахунок удосконалення і зміни форм аналітичного обліку. В окремих випадках передумовою формування системи управлінської звітності має стати впорядкування документообороту і формування чітких документопотоків між центрами витрат, центрами відповідальності та центральною